var textForPages = ["MUNI              ECON                                Mezinárodní                Standardy účetního                Výkaznictví                   Studijní text                     Eva HÝBLOVÁ             Filip HAMPL                                      Masarykova             univerzita","","MUNI             ECON                           Mezinárodní              standardy účetního              výkaznictví                  Studijní text                        Eva Hýblová            Filip HAMPL                                          Masarykova            univerzita            Brno 2020","Tento  studijní  materiál  byl  inovován  v rámci  projektu  Fondu  rozvoje  Masarykovy                univerzity  (FRMU)  č.  MUNI/FR/1041/2018  –  Inovace  výukových  metod  a  studijních                materiálů předmětu Mezinárodní účetní standardy.                       BY    NC  ND                  Kniha je šířená pod licencí                CC BY-NC-ND 4.0  Crea�ve Commons A�ribu�on-NonCommercial-NoDeriva�ves 4.0                                          Autoři:                Ing. Eva Hýblová, Ph.D., kap. 1-6, 8-14, 17-18                Mgr. Ing. Filip Hampl, kap. 7, 15, 16                  Recenzovaly:                doc. Ing. Anna Fedorová, CSc.                Ing. Milana Otrusinová, Ph.D.                  © 2020 Masarykova univerzita                © 2020 Eva Hýblová, Filip Hampl                  ISBN 978-80-210-9580-9","Obsah                  OBSAH                  Úvod ......................................................................................................................................... 4                 I.   HARMONIZACE FINANČNÍHO ÚČETNICTVÍ V EU .......................................................... 5                Regulace a harmonizace účetnictví ......................................................................................... 5                  II. MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ .............................................. 14                1 Úvod do problematiky Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) ................... 14                2 Koncepční rámec pro finanční výkaznictví .......................................................................... 16                3 Zveřejňování účetní závěrky – IAS 1 ................................................................................... 22                 4 Výkaz o peněžních tocích – IAS 7 ....................................................................................... 30                5 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby – IAS 8 ........................................... 39                 6 První aplikace IFRS – IFRS 1 ............................................................................................. 45                7 Ocenění reálnou hodnotou – IFRS 13 ................................................................................. 48                8 Pozemky, budovy a zařízení – IAS 16 ................................................................................ 61                9 Nehmotná aktiva – IAS 38 ................................................................................................... 73                 10 Leasingy – IFRS 16 ........................................................................................................... 79                11 Snížení hodnoty aktiv – IAS 36 ......................................................................................... 89                 12 Zásoby – IAS 2 .................................................................................................................. 97                13 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva – IAS 37 .......................................... 101                14 Finanční nástroje – IFRS 9 .............................................................................................. 106                15 Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15 ...................................................................... 140                 16 Daně ze zisku – IAS 12 ................................................................................................... 177                17 Dopady změn směnných kurzů cizích měn – IAS 21 ...................................................... 184                 Literatura .............................................................................................................................. 188","Úvod                                                                                      4                  ÚVOD                 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) představují celosvětově uznávaný soubor                účetních  pravidel  pro přípravu  a  sestavení  účetních  závěrek.  Jejich  posláním  je  zajistit,  aby                účetní závěrka obsahovala kvalitní, transparentní a celosvětově srovnatelné informace, které                jsou pro uživatele relevantní. Z tohoto důvodu význam IFRS při sestavování účetních závěrek                neustále roste. Standardy procházejí procesem neustálého vývoje, aktualizacemi, vznikají nové,                které reagují na aktuální ekonomický vývoj.                 Cílem  tohoto  studijního  textu  doplněného  o názorné  příklady  je  představit  čtenáři  základní                zásady a principy IFRS a podrobněji jej seznámit s vybranými standardy, vztahujícími se                zejména  k vykazování  a  oceňování  majetku  a  závazků  a  k  požadavkům  na sestavení                individuálních účetních závěrek. Vedle toho je pozornost věnována také regulaci a harmonizaci                účetnictví  v zemích  Evropské  unie  formou  směrnice  Evropského  parlamentu  a  Rady                2013/34/EU.                 Tento  studijní  text  je  určen  nejen  studentům  Ekonomicko-správní  fakulty  Masarykovy                univerzity pro studium předmětu Mezinárodní účetní standardy v prezenční i kombinované                formě  studia  (MPF_MUST,  MKF  MUST),  ale  v zásadě  každému,  kdo  má  zájem  seznámit                se s problematikou harmonizace účetnictví a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví.                 Věříme,  že  publikace  bude  užitečnou  pomůckou  při  studiu  problematiky  Mezinárodních                standardů účetního výkaznictví. Zároveň vítáme poznámky a připomínky k textu i příkladům.                                                                                                       Autoři","Regulace a harmonizace účetnictví                                                         5                  I.   HARMONIZACE FINANČNÍHO ÚČETNICTVÍ V EU                   REGULACE A HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ                 Cíl kapitoly                Po prostudování kapitoly by studenti měli být schopni:                •  Popsat základní funkci účetnictví.                •  Charakterizovat regulaci a harmonizaci účetnictví.                •  Popsat harmonizaci účetního výkaznictví v Evropě.                  Základní funkce účetnictví                Základní funkcí účetnictví je získávání, třídění a vyhodnocování informací o finanční situaci                a výkonnosti účetní jednotky, věrné zobrazení ekonomické reality tak, aby si externí uživatelé                mohli učinit správný názor na současnou i budoucí situaci a aby se mohli ve vztahu k účetní                 jednotce správně rozhodnout.                 Regulace účetnictví                Při velkém množství uživatelů účetních informací je třeba, aby informace ve výkazech byly                objektivní,  srozumitelné  a  srovnatelné.  Proto  věcná,  případně  i  formální  podoba  účetních                výkazů by měla být určitým způsobem upravena. Na národní úrovni je účetnictví určité země                regulováno  příslušnou  státní  či  profesní  institucí .  Účetnictví  může  být  regulováno  právní                                                                  1                formou, účetními standardy či jejich kombinací .                                                              2                Harmonizace účetnictví                 Při  postupující  globalizaci  není  regulace  na  národní  úrovni  postačující.  Se  vznikem                nadnárodních společností, které mají pobočky v různých zemích, je obtížné sestavovat účetní                výkazy  podle  národních  předpisů  několika  zemí  a  pro  uživatele  je  složité  jim  porozumět.                Národní úpravy finančního výkaznictví a účetnictví, které jsou rozdílné z důvodů odlišnosti                ekonomických, politických, právních a společenských systémů, je třeba zharmonizovat natolik,                aby vypovídací schopnost účetních výkazů byla stejná.                 Harmonizace  je  přibližování  účetních  pravidel  a  výkazů  v té  míře,  aby  účetní  výkazy  byly                srozumitelné  pro  uživatele  z různých  zemí.  Připouští  dílčí  odlišnosti  národních  předpisů                používaných v různých zemích, pokud jsou vzájemně harmonizovány (mají stejnou vnitřní                logickou  strukturu),  např.  pomocí  způsobů  zveřejňování.  Prohloubením  harmonizace                je standardizace, která je metodou sestavování účetních standardů, zajišťujících srovnatelnost                účetních  závěrek  pomocí  jednotných  účetních  pravidel,  postupů  a  řešení  uplatnitelných                pro všechny  stejné  účetní  případy.  Je  založena  na  principu,  že  stejné  transakce  budou                posuzovány, účtovány a vykazovány shodně. Ve srovnání s harmonizací zajišťuje vyšší stupeň                srovnatelnosti účetních závěrek.                  Harmonizace v rámci EU                V červnu  2013  byla  schválena  směrnice  Evropského  parlamentu  a  Rady  2013/34/EU  ze  dne                26. června  2013  o  ročních  účetních  závěrkách,  konsolidovaných  účetních  závěrkách                 1  V České republice je touto institucí Ministerstvo financí.                2  Účetnictví podnikatelů v ČR je regulováno zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,                vyhláškou č. 500/2002 Sb. a Českými účetními standardy pro podnikatele.","Regulace a harmonizace účetnictví                                                         6                                                                  3                a souvisejících zprávách některých forem podniků , o změně směrnice Evropského parlamentu                a Rady 2006/43/ES  a o zrušení směrnic Rady 78/660/EHS     5  a  83/349/EHS  (dále směrnice).                                   4                                                                                          6                Směrnice se vztahuje na roční individuální i konsolidované účetní závěrky vybraných účetních                jednotek. Členské státy měly povinnost uvést v účinnost právní a správní předpisy nezbytné                pro dosažení souladu se směrnicí do 20. července 2015. Je možné stanovit, že se předpisy poprvé                použijí na účetní závěrky za období začínající 1. ledna 2016, případně v průběhu kalendářního                roku 2016.                 Obsah směrnice                Směrnice se skládá z 11 kapitol:                     •  Kapitola 1: Oblast působnosti, definice, kategorie podniků a skupin.                    •  Kapitola 2: Obecná ustanovení a obecné zásady.                    •  Kapitola 3: Rozvaha a výsledovka.                    •  Kapitola 4: Příloha k účetní závěrce.                    •  Kapitola 5: Zpráva vedení podniku.                    •  Kapitola 6: Konsolidované účetní závěrky a zprávy.                     •  Kapitola 7: Zveřejňování.                    •  Kapitola 8: Audit.                    •  Kapitola 9: Osvobození a omezení týkající se osvobození.                    •  Kapitola 10: Zpráva o platbách vládám.                    •  Kapitola 11: Závěrečná ustanovení.                  Účetní závěrka                Roční účetní závěrka (kapitola 2, článek 4) musí být sestavena v souladu se směrnicí, zahrnuje                minimálně rozvahu, výsledovku a přílohu, případně mohou členské státy vyžadovat i další                výkazy. Musí podávat věrný a pravdivý obraz o aktivech, pasivech, finanční situaci a výsledku                hospodaření  účetní  jednotky,  v příloze  mohou  být  uvedeny  i  další  informace  nad  rámec                směrnice, které naplnění požadavku věrného a pravdivého zobrazení potvrdí. V případě, že by                použití směrnice bylo neslučitelné s věrným a pravdivým zobrazením, příslušné ustanovení se                nepoužije. Zdůvodnění této skutečnosti s vysvětlením vlivu na aktiva, pasiva, finanční situaci                a výsledek  hospodaření  účetní  jednotky  se  uvede  v příloze  k účetní  závěrce.  Členské  státy                mohou vymezit příslušné výjimečné případy a stanovit odpovídající zvláštní pravidla, která se                mají v takových případech použít.                 Účetní  závěrky  musí  být  sestaveny  v souladu  s obecnými  zásadami,  uvedenými  v článku  6                směrnice:                     a)  předpokládá se, že účetní jednotka bude ve své činnosti nepřetržitě pokračovat;                    b)  účetní pravidla a metody oceňování nelze od jednoho účetního období k druhému měnit;                   3  Directive 2013/34/EU of the European Parliament and of the Council of 26 June 2013 on the annual financial                statements, consolidated financial statements and related reports of certain types of undertakings.                 4  Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES ze dne 17. května 2006 o povinném auditu ročních                a konsolidovaných účetních závěrek, o změně směrnic Rady 78/660/EHS a 3/349/EHS a o zrušení směrnice                Rady 84/253/EHS.                5  Čtvrtá směrnice Rady (78/660/EHS), o ročních účetních závěrkách některých forem společností.                6  Sedmá směrnice Rady (83/349/EHS), o konsolidovaných účetních závěrkách.","Regulace a harmonizace účetnictví                                                         7                      c)  zachycování  a  oceňování  se  provádí  na  základě  zásady  opatrnosti;  zejména  platí,                       že zachycovat se mohou jen zisky, které byly k rozvahovému dni realizovány; musí se                       zachycovat všechny závazky vznikající v průběhu daného nebo předchozího účetního                       období, a to i v případě, že se stanou zřejmými až mezi rozvahovým dnem a dnem                       sestavení  rozvahy;  zároveň  se  musí  zachycovat  všechny  záporné  úpravy  hodnot  bez                       ohledu na to, zda je výsledkem účetního období zisk nebo ztráta;                    d)  částky zachycené v rozvaze a výsledovce se stanoví na akruálním principu;                    e)  počáteční  rozvaha  každého  účetního  období  musí  odpovídat  konečné  rozvaze                       předchozího účetního období;                    f)  jednotlivé složky aktiv a pasiv se oceňují odděleně;                    g)  jakákoli kompenzace  mezi  položkami aktiv a pasiv nebo  mezi položkami nákladů                       a výnosů je zakázána ;                                           7                    h)  položky zachycené ve výsledovce a v rozvaze se vykazují s ohledem na podstatu dotčené                       transakce nebo ujednání;                    i)  položky  zachycené  v  účetní  závěrce  se  oceňují  v  pořizovacích  cenách  či  výrobních                       nákladech;                    j)  požadavky týkající se účetního zachycování, oceňování, vykazování, uvádění informací                       a konsolidace stanovené v této směrnici nemusí být dodržovány, jestliže je účinek jejich                       dodržování nevýznamný.                  Oceňování položek účetní závěrky                Položky zachycované v ročních účetních závěrkách by měly být v zájmu spolehlivosti informací                oceňovány  v  pořizovacích  cenách  či  výrobních  nákladech .  Členské  státy  mají  možnost                                                   8                                                                             9                povolit či vyžadovat, aby účetní jednotky provedly přecenění svých dlouhodobých aktiv, tak                aby se uživatelům účetních závěrek dostalo relevantnějších informací. V případě, že bude                stanovena  možnost  přecenění,  musí  členské  státy  zároveň  vymezit  obsah,  limity  a  pravidla                používání.                 Rozdíl mezi původní a přeceněnou cenou se v rozvaze zobrazí ve vlastním kapitálu v položce                „Fond z přecenění“.                 Rozvaha a výkaz zisku a ztráty                Směrnice uvádí dva typy rozvahy a dva typy výsledovky. Členské státy si zvolí jeden nebo oba                typy  rozvahy  stanovené  v přílohách  III,  IV  směrnice  a  jeden  nebo  dva  typy  výsledovky                stanovené  v přílohách  V a  VI  směrnice.  Agregované typy rozvah uvádí tabulky 1 a 2, typy                výsledovek tabulky 3 a 4.                 Členění  rozvahy  a  výsledovky  se  nesmí  měnit  od  jednoho  účetního  období  ke  druhému,                odchylka  je  povolena  ve  výjimečných  případech  za  účelem  podání  věrného  a  pravdivého                zobrazení,  každá  odchylka  se  musí  zdůvodnit  v příloze.  Položky  v rozvaze  a  výsledovce  se                uvádějí odděleně ve stanoveném pořadí. Je možné provést  podrobnější  členění nebo vložení                 7   U  zákazu  kompenzace  mohou  členské  státy  ve  zvláštních  případech  povolit  nebo  vyžadovat,  aby  účetní                jednotky prováděly kompenzaci mezi položkami nákladů a výnosu nebo aktiv a pasiv, jsou-li kompenzované                částky uvedeny v hrubé výši v příloze účetní závěrky.                8  Pořizovací cenou je cena, která má být zaplacena, a jakékoli související náklady minus jakékoli související                snížení nákladů na pořízení (směrnice, kapitola 1, článek 2, odst. 6).                9  Výrobní náklady zahrnují pořizovací cenu surovin sp otřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou                v přímé souvislosti s danou položkou. Mohou zahrnovat i přiměřenou poměrnou část fixních nebo variabilních                režijních  nákladů  nepřímo  přiřaditelných  k  dané  položce,  jestliže  se  vztahují  k  období  výroby.  Náklady                na distribuci se do těchto nákladů nezahrnují (směrnice, kapitola 1, článek 2, odst. 7).","Regulace a harmonizace účetnictví                                                         8                  mezisoučtů  za  předpokladu,  že  zůstane  zachována  původní  struktura.  Povolena  je  úprava                názvosloví  u  položek  označených  arabskými  číslicemi,  pokud  se  jedná  o  specifické  položky                konkrétního  hospodářského  odvětví.  Položky  označené  arabskými  číslicemi  mohou  být                i sloučeny,  pokud  je  jejich  výše  nevýznamná.  Je  možné  přizpůsobit  vzory  členění  rozvahy                i výsledovky tak, aby zahrnovaly rozdělení zisku nebo vypořádání ztráty. U každé položky se                uvádí číselný údaj za běžné a minulé účetní období.                                           Tabulka 1:  Horizontální členění rozvahy                                             Aktiva                                   A.       Nesplacený upsaný základní kapitál                                   B.       Zřizovací výdaje                                    C.       Dlouhodobá aktiva                                       I.   Nehmotná aktiva                                        II.   Hmotná aktiva                                       III.  Finanční aktiva                                    D.       Krátkodobá aktiva                                       I.   Zásoby                                        II.   Pohledávky                                       III.  Investice                                        IV.  Bankovní a pokladní hotovost                                   E.       Náklady a příjmy příštích období                                                Vlastní kapitál a cizí zdroje                                   A.       Vlastní kapitál                                        I.   Upsaný základní kapitál                                       II.   Emisní ážio                                        III.  Fond z přecenění                                       IV.  Fondy                                        V.   Výsledek hospodaření za minulá účetní období                                       VI.  Výsledek hospodaření za účetní období                                    B.       Rezervy                                   C.       Závazky                                    D.       Výdaje a výnosy příštích období                                        Zdroj: Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU","Regulace a harmonizace účetnictví                                                         9                                            Tabulka 2: Vertikální členění rozvahy                             A.       Nesplacený upsaný základní kapitál                              B.       Zřizovací výdaje                             C.       Dlouhodobá aktiva                                  I.   Nehmotná aktiva                                 II.   Hmotná aktiva                                  III.  Finanční aktiva                             D.       Krátkodobá aktiva                                  I.   Zásoby                                  II.   Pohledávky                                 III.  Investice                                 IV.  Bankovní a pokladní hotovost                              E.       Náklady a příjmy příštích období                              F.       Závazky se zbytkovou dobou splatnosti do jednoho roku                             G.       Čistá krátkodobá aktiva/závazky                              H.       Celková aktiva snížená o krátkodobé závazky                             I.       Závazky se zbytkovou dobou splatnosti delší než jeden rok                              J.       Rezervy                             K.       Výdaje a výnosy příštích období                              L.       Vlastní kapitál                                 I.   Upsaný  základní  kapitál                                  II.   Emisní ážio                                 III.  Fond z přecenění                                  IV.  Fondy                                  V.   Výsledek hospodaření za minulá účetní období                                 VI.  Výsledek hospodaření za účetní období                                        Zdroj: Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU","Regulace a harmonizace účetnictví                                                        10                  Členské státy mohou zvolit jeden nebo oba vzory výsledovky, viz tabulky 3 a 4.                                 Tabulka 3:  Členění výsledovky – druhové členění nákladů                     1.   Čistý obrat                      2.   Změny stavu zásob výrobků a nedokončené výroby                      3.   Aktivace výkonů vlastní výroby                     4.   Ostatní provozní výnosy                      5a)  Suroviny a jiné spotřebované výkony                     5b)  Ostatní externí náklady                      6.   Osobní náklady                          Úpravy hodnot ve vztahu ke zřizovacím výdajům a k dlouhodobým hmotným                     7a)                          a nehmotným aktivům                          Úpravy hodnot ve vztahu ke krátkodobým aktivům v rozsahu, v jakém                     7b)                          překročily částku úpravy hodnot, která je v dané účetní jednotce běžná                      8.   Ostatní provozní náklady                          Výnosy z účastí, se samostatným uvedením výnosů z účastí od podniků                     9.                          ve skupině                           Výnosy z ostatních investic a půjček zahrnutých do dlouhodobých aktiv,                     10.                          se samostatným uvedením výnosů od podniků ve skupině                          Výnosové úroky a podobné výnosy, se samostatným uvedením výnosů                     11.                          od podniků ve skupině                     12.   Úpravy hodnot finančních aktiv a investic držených jako krátkodobá aktiva                          Nákladové úroky a podobné náklady, se samostatným uvedením částek                     13.                          splatných podnikům ve skupině                      14.   Daň ze zisku nebo ztráty                     15.   Výsledek hospodaření po zdanění                      16.   Ostatní daně nevykázané v položkách 1–15                     17.   Výsledek hospodaření za účetní období                                        Zdroj: Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU","Regulace a harmonizace účetnictví                                                        11                                  Tabulka 4:   Členění výsledovky – účelové členění nákladů                     1.   Čistý obrat                      2.   Náklady vynaložené na prodané zboží nebo poskytnuté služby                     3.   Hrubý zisk nebo ztráta                      4.   Odbytové náklady                     5.   Správní náklady                      6.   Ostatní provozní výnosy                          Výnosy z účastí, se samostatným uvedením výnosů z účastí od podniků                     7.                          ve skupině                           Výnosy z ostatních investic a půjček zahrnutých do dlouhodobých aktiv,                     8.                          se samostatným uvedením výnosů od podniků ve skupině                          Výnosové úroky a podobné výnosy, se samostatným uvedením výnosů                     9.                          od podniků ve skupině                     10.  Úpravy hodnot finančních aktiv a investic držených jako krátkodobá aktiva                      11.   Nákladové úroky a podobné náklady, se samostatným uvedením částek                          splatných podnikům ve skupině                      12.  Daň ze zisku nebo ztráty                     13.  Výsledek hospodaření po zdanění                      14.  Ostatní daně nevykázané v položkách 1–13                      15.  Výsledek hospodaření za účetní období                                       Zdroj: Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU                  Variantní řešení ve směrnici                Směrnice  v mnoha  případech  obsahuje  variantní  řešení  jednotlivých  situací,  která  jsou                označena formulací „povolit či vyžadovat“ nebo odkazy na národní legislativu. Varianty do jisté                míry  zjednoduší  aplikaci  směrnice,  ale  v konečném  součtu  snižují  vypovídací  schopnost                účetních  výkazů,  protože  neposkytují  uživatelům  srovnatelné  informace.  Vybrané  příklady                variantního řešení uvádí tabulka 5.                 Tabulka 5: Možnosti volby                              Název položky                                   Varianty                                                           Uznat jako nehmotné                 Zřizovací výdaje                                                    Uznat jako náklad.                                                                 aktivum.                                                           Uznat jako nehmotné                 Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje.                                 Uznat jako náklad.                                                                 aktivum.                  Nehmotná aktiva pořízená ve vlastní       Uznat jako nehmotné       Uznat jako náklad.                 režii.                                          aktivum.                  Ocenění dlouhodobého hmotného            V pořizovacích cenách.       V přeceněných                 a nehmotného majetku                                                    hodnotách.","Regulace a harmonizace účetnictví                                                        12                                Název položky                                   Varianty                 Ocenění finančního majetku               V pořizovacích cenách.   V reálných hodnotách.                   Kapitalizace úroků z kapitálu určeného   Jako součást pořizovací       Jako náklad.                 k pořízení aktiv.                             ceny aktiva.                 Zdroj: Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU                 Vazba směrnice na účetnictví malých a středních podniků                Směrnice  ve  svém  úvodu  uvádí,  že  bere  v  úvahu  dokumenty  Evropské  komise  zabývající                                                              10                se problematikou  malých  a  středních  podniků .  Základním  motivem  těchto  dokumentů  je                posílení vlivu malých a středních podniků a snížení administrativní zátěže.                Účetní směrnice by měla zajistit, aby požadavky na malé podniky byly v celé unii ve velké míře                harmonizovány.  Směrnice  uvádí,  že  podporuje  harmonizační  snahy,  ty  jsou  ale  vyjádřeny                převážně  formou  různých  zjednodušení,  která  nakonec  nemusí  přispět  (a  pravděpodobně                nepřispějí) k lepšímu poskytování informací.                Směrnice  definuje  v kapitole  1  článku  3  kategorie  podniků  (kategorie  účetních  jednotek)                a skupin,  které  člení  na  základě  bilanční  sumy ,  čistého  obratu   a  průměrného  počtu                                                                                   12                                                                  11                zaměstnanců, pokud k rozvahovému dni nepřekračují dvě ze tří kritérií, viz tabulka 6.                Tabulka 6:  Kategorie účetních jednotek                                              Bilanční suma           Čistý obrat        Průměrný počet                   Typ účetní jednotky                                                (tis. EUR)           (tis. EUR)          zaměstnanců                 mikro účetní jednotka             350                  700                    10                  malá účetní jednotka             4 000                8 000                   50                 střední účetní jednotka         20 000                40 000                 250                 Zdroj: Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU                                     10  Sdělení Komise s názvem „Inteligentní regulace v Evropské unii“, Sdělení Komise s názvem „Zelenou malým                a středním podnikům“ – „Small Business Act“, Strategie Evropa 2020.                11  Bilanční suma zahrnuje celkovou hodnotu aktiv uvedených v položkách A až E části „aktiva“ v rozvaze                v horizontálním i vertikálním členění, viz tabulky 1 a 2.                12  Čistým obratem se rozumí částky pocházející z prodeje výrobků a z poskytování služeb po odečtení prodejních                slev, daně z přidané hodnoty a ostatních daní přímo spojených s obratem.","Regulace a harmonizace účetnictví                                                        13                  Shrnutí                Účetnictví  v rámci  Evropské  unie  je  upravováno  směrnicí  Evropského  parlamentu  a  Rady                2013/34/EU ze dne 26. června 2013 o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních                závěrkách  a  souvisejících  zprávách  některých  forem  podniků.  Členské  státy  mají  povinnost                uvést v účinnost právní a správní předpisy nezbytné k dosažení souladu se směrnicí.                 Cílem  směrnice  je  zajistit  srovnatelnost  účetních  závěrek  a  snížit  administrativní  zátěž,                zejména u malých a středních podniků.                 Směrnice uvádí kritéria pro kategorizaci účetních jednotek na malé, střední a velké, definuje                rozsah  a  formu  účetních  výkazů,  způsoby  oceňování  položek  účetní  závěrky,  rozsah                individuálních a konsolidovaných účetních závěrek, požadavky na zveřejnění a audit účetních                výkazů. U vykazující společnosti musí být splněn předpoklad, že bude pokračovat ve své                činnosti, metody oceňování musí být aplikovány konzistentně, ocenění musí být provedeno na                bázi opatrnosti. Direktiva obsahuje velký počet variantních řešení, ze kterých si mohou vybrat                členské státy nebo konkrétní podniky.                 V České republice je od 1. 1. 2016 účinná novela zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, do které byla                promítnuta ustanovení směrnice.                  Otázky k opakování                1)  Vysvětlete pojmy regulace a harmonizace účetnictví.                2)  Charakterizujte směrnici 2013/34/EU.                3)  Popište formu a obsah výkazů ve směrnici.                4)  Popište způsoby oceňování ve směrnici.                5)  Charakterizujte „právo volby“ a důsledky z něj plynoucí.                 6)  Popište proces změn v národní legislativě v souladu se směrnicí 2013/34/EU.","Úvod do problematiky Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS)                 14                  II. MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ                   1 ÚVOD         DO  PROBLEMATIKY  MEZINÁRODNÍCH  STANDARDŮ                   ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ (IFRS)                 Mezinárodní účetní standardy vznikly v 70. letech minulého století. Pro harmonizaci účetnictví                byly nejdříve vydávány Mezinárodní účetní standardy – International Accounting Standards                (IAS) . Od roku 2001 byly nové standardy vydávány pod názvem Mezinárodní standardy                     13                účetního výkaznictví – International Financial Reporting Standards (IFRS) . Změna názvu měla                                                                                       14                odrážet skutečnost, že se jedná o standardy účetního výkaznictví, ne o standardy upravující                postupy  účtování.  Obě  řady  standardů  platí  současně  do  té  doby,  než  budou  stávající  IAS                nahrazeny novými IFRS.                 Soubor Mezinárodních standardů účetního výkaznictví obsahuje:                    •  Úvod – definuje účel IFRS, uvádí řídicí orgány Nadace IFRS a jejich pracovní programy.                    •  Předmluva k výkladu standardů.                    •  Koncepční rámec pro přípravu a předkládání účetních výkazů.                                                   15                    •  Účetní standardy (IAS, IFRS ).                    •  Interpretace standardů (SIC, IFRIC ).                                                        16                Cílem IASB je vytvořit komplexní systém kvalitních, srozumitelných a vymahatelných účetních                standardů a prosadit je na celosvětové úrovni. Účetní závěrky sestavené v souladu s IFRS by                měly  obsahovat  kvalitní,  transparentní  a  srovnatelné  informace,  relevantní  pro uživatele.                Aplikují se na všechny typy účetních jednotek, včetně bank a pojišťoven, a na konsolidované                účetní závěrky. V roce 2015 požadovalo či umožňovalo cca 130 zemí světa sestavovat účetní                závěrku v souladu s IFRS.                Hlavními cíli IASB jsou:                     •  formulovat  a  zveřejňovat  účetní  standardy  pro  předkládání  účetních  výkazů                       a podporovat jejich celosvětové přijetí,                    •  pracovat  na  zdokonalení  a  harmonizaci  účetních  standardů  a  činností  vztahujících                       se k předkládání účetních výkazů.                 Standardy jsou v současné době využívány:                    •  jako základ pro národní úpravy účetnictví,                    •  jako mezinárodní měřítko pro země, které vyvíjejí svou národní úpravu,                    •  jako jednotné měřítko pro nadnárodní nebo mezinárodní společnosti,                    •  společnostmi kótovanými na světových burzách.                  13   IAS  vydával  Výbor  pro  mezinárodní  účetní  standardy  (IASC  –  International  Accounting  Standard                Committee).                14  IFRS vydává Rada pro Mezinárodní účetní standardy (IASB – International Accounting Standards Board),                která  v roce  2001  nahradila  Výbor.  Kromě  toho  vznikla  nadřízená  Nadace  IASC  (International  Accounting                Standards Committee Foundation), která se v roce 2010 přejmenovala na Nadaci IFRS (IFRS Foundation).                15  Aktuální seznam standardů je dostupný na www.iasb.org.                16   Kromě  standardů  jsou  vydávány  interpretace,  jejichž  úkolem  je  objasnit  některá  ustanovení  standardů.                Pro IAS  byly  vydávány  SIC  (Standards  Interpretations  Committee)  a  pro  IFRS  jsou  vydávány  IFRIC                (International Financial Reporting Interpretation Committee).","Úvod do problematiky Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS)                 15                  Standardy jsou rozčleněny do čtyř hlavních částí:                    •  Definice pojmů.                    •  Způsoby oceňování.                    •  Kritéria pro rozpoznání (vykázání) položky v účetní závěrce.                    •  Požadavky na zveřejnění.                 IFRS jsou účetním systémem založeným na zásadách (principles based accounting), to znamená,                že  obsahují  požadavky,  jak  „uznat,  ocenit  a  vykázat“  položky  účetní  závěrky.  Neobsahují                podrobné postupy účtování.                 V souladu s Nařízením (ES) č. 1606/2002 o Mezinárodních účetních standardech  mají všechny                                                                                             17                společnosti,  které  vydaly  cenné  papíry  na  regulovaném  trhu  EU,  včetně  bank  a  pojišťoven,                povinnost sestavovat od roku 2005 konsolidované účetní závěrky v souladu s Mezinárodními                standardy účetního výkaznictví.                V české účetní legislativě je tato skutečnost upravena v § 19a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví,                kdy účetní jednotka, která je obchodní společností a je emitentem investičních cenných papírů                přijatých  k  obchodování  na  evropském  regulovaném  trhu,  použije  pro  účtování  a  sestavení                účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropské unie.                                                                     17  Regulation (EC) No 1606/2002 on International Accounting Standards.","Koncepční rámec pro finanční výkaznictví                                                 16                  2 KONCEPČNÍ RÁMEC PRO FINANČNÍ VÝKAZNICTVÍ                 THE CONCEPTUAL FRAMEWORK FOR FINANCIAL REPORTING                  Cíl kapitoly                Po prostudování kapitoly by studenti měli být schopni:                 •  Vymezit úlohu a cíle Koncepčního rámce pro finanční výkaznictví.                •  Vyjmenovat uživatele účetních informací a jejich potřeby.                •  Charakterizovat  základní  předpoklady  sestavování  a  předkládání  účetních  výkazů                    a kvalitativní charakteristiky účetní závěrky.                •  Definovat vykazující účetní jednotku a vymezit typy účetních závěrek.                •  Definovat základní prvky účetní závěrky.                •  Vysvětlit oceňování prvků účetní závěrky.                •  Charakterizovat pojetí a uchování kapitálu.                 Účel a působnost Koncepčního rámce                 Koncepční  rámec  je  důležitou  částí  IFRS.  Vymezuje  cíl  finančního  výkaznictví,  kvalitativní                charakteristiky,  které  přispívají  ke  srozumitelnosti  informací  v  účetní  závěrce,  způsoby                oceňování  a  rozpoznávání  základních  prvků  účetní  závěrky,  pojetí  a  uchování  kapitálů.                Předmětem působnosti jsou účetní závěrky včetně konsolidovaných, lze ho využít pro všechny                komerční,  průmyslové  a  podnikatelsky  zaměřené  účetní  jednotky  v soukromém  i  státním                sektoru.                Koncepční  rámec  není  standardem,  nedefinuje  standardní  řešení  žádného  problému.  Pokud                dojde k rozporu mezi Koncepčním rámcem a jednotlivými standardy, mají přednost požadavky                jednotlivých standardů.                Novelizovaný Koncepční rámec byl zveřejněn v březnu 2018 s okamžitou platností.                  Cíl obecného účetního výkaznictví                Cílem obecného účetního výkaznictví je poskytování finančních informací o vykazující účetní                jednotce, které jsou užitečné pro stávající a potenciální investory, poskytovatele úvěru a jiné                věřitele při rozhodování o poskytnutí zdrojů účetní jednotce.                Zahrnují rozhodování o:                    •  nákupu, prodeji nebo držení kapitálových a dluhových nástrojů,                     •  poskytování nebo vypořádání půjček a jiných forem úvěrů,                    •  vykonávání  práv  hlasovat  nebo  jinak  ovlivňovat  řízení,  která  ovlivňují  využívání                       hospodářských zdrojů účetní jednotky.                 Účetní  závěrka  poskytuje  informace  o  finanční  pozici  (financial  position),  výkonnosti                (performance) a změnách ve finanční pozici účetní jednotky (changes in financial position).                Finanční  pozice  účetní  jednotky  je  ovlivněna  ekonomickými  zdroji,  které  využívá,  jejich                finanční strukturou, likviditou, solventností. Dává informace o ekonomických zdrojích, které                jednotka  využívá,  a  o  její  schopnosti  tyto  zdroje  v minulosti  optimálně  strukturovat,                pro budoucnost předvídá schopnost jednotky vytvářet peníze a peněžní ekvivalenty, potřebu                budoucích výpůjček a vyjádření, jak budou zisky a peněžní toky rozděleny mezi ty, kteří se                na činnosti  jednotky  podílejí.  Likvidita  a solventnost  dávají  informace  o  schopnosti  účetní                jednotky hradit své závazky v termínu splatnosti.","Koncepční rámec pro finanční výkaznictví                                                 17                  Informace  o  výkonnosti,  kterou  lze  měřit  ziskovostí  (profitability),  jsou  důležité                pro zhodnocení  potencionálních  změn  v ekonomických  zdrojích,  zvláště  v časové  řadě.  Jsou                důležité pro předvídání schopnosti účetních jednotek vytvářet finanční prostředky při využití                současných ekonomických zdrojů.                Informace  o  změnách  ve  finanční  pozici  lze  využít  pro  vyhodnocení  podnikových  činností                (investičních, finančních a hlavních výdělečných) za vykazované období. Poskytují uživateli                podklad  pro  zhodnocení  schopnosti  jednotky  vytvářet  peníze  a  peněžní  ekvivalenty  a  jejich                využití.                 Informace o finanční pozici jsou především uváděny ve výkazu o finanční pozici (rozvaha),                informace  o  výkonnosti  jsou  především  ve  výkazu  o  finanční  výkonnosti  (výsledovka)                a informace o změnách peněžních toků obsahuje výkaz cash flow. Vzhledem k tomu, že všechny                výkazy  jsou  propojeny,  nemůžeme  ukazatele  sledovat  odděleně,  ale  ve  vzájemných                souvislostech.                  Kvalitativní charakteristiky užitečných finančních informací                Kvalitativní charakteristiky jsou rysy, které činí účetní závěrku srozumitelnou pro uživatele.                Mezi  základní  charakteristiky  patří  relevance (relevance) a  věrné  zobrazení  (faithful                representation).  Ty  jsou  doplněné  rozšířenými  charakteristikami,  jako  jsou  srovnatelnost                (comparability),  průkaznost  (verifiability),  včasnost (timeliness)  a  srozumitelnost                (understandability).                Informace  jsou  relevantní,  jestliže  jsou  významné ve vztahu k posuzované věci a umožňují                uživatelům hodnotit minulé, současné či budoucí události a mají vliv na jejich rozhodování. Jako                součást relevance se uvádí významnost (materiality), která je vyjádřena buď hodnotou (výše                ceny) nebo povahou položky. Věrné zobrazení znamená prezentaci ekonomické podstaty jevu                před  formou.  Informace  jsou  spolehlivé,  jestliže  vyjadřují  skutečný  stav  věcí  a  neobsahují                význačnou  chybu  či  zkreslení.  Součástí  spolehlivosti  je  důvěryhodnost  zobrazení,  přednost                obsahu před formou, neutralita, opatrnost, kompletnost.                Používání  základních  kvalitativních  předpokladů  sestavování  a  předkládání  účetní  závěrky                je základem věrného a pravdivého zobrazení informací o účetní jednotce.                 Účetní závěrka a vykazující účetní jednotka                 Základním zdrojem informací jsou v souladu s Koncepčním rámcem dva výkazy:                    •  výkaz o finanční pozici (statement of financial position),                    •  výkaz o finanční výkonnosti (statement of financial performance).                Výkaz o změnách ve vlastním kapitálu a výkaz o  peněžních tocích jsou označeny jako „ostatní                výkazy a příloha“.                Účetní závěrku sestavuje vykazující účetní jednotka, tj. účetní jednotka, která má povinnost                nebo se rozhodne závěrku sestavit. Vykazující účetní jednotka nemusí být nutně právnickou                osobou, může být například součástí účetní jednotky nebo naopak obsahovat více než jednu                jednotku. Účetní závěrka se sestavuje za předpokladu nepřetržitého trvání účetní jednotky                (going concern) a sestavuje se za sledované období (reporting period).                 Typy účetních závěrek:                    •  Účetní závěrka – individuální (financial statements).                    •  Nekonsolidovaná účetní závěrka (unconsolidated financial statements).                    •  Konsolidovaná účetní závěrka (consolidated financial statements).                    •  Spojená účetní závěrka (combined financial statements).","Koncepční rámec pro finanční výkaznictví                                                 18                  Individuální  účetní  závěrka  poskytuje  finanční  informace  jednotlivých  společností.                Nekonsolidovaná  účetní  závěrka  je  individuální  účetní  závěrka  mateřské  společnosti.                Konsolidovaná  účetní  závěrka  poskytuje  finanční  informace  o  mateřské  a  dceřiných                společnostech jako o jednom celku.  Spojená účetní závěrka poskytuje finanční informace o dvou                nebo více subjektech, které nejsou všechny propojeny vztahem mateřská-dceřiná společnost.                 Součásti účetní závěrky                 Základní  součásti  (prvky)  účetní  závěrky,  které  se  vztahují  k finanční  pozici,  jsou  aktiva                (assets), závazky  (liabilities) a vlastní kapitál  (equity).  Základní  prvky,  které  se  vztahují                k výkonnosti, jsou náklady (expenses) a výnosy (income), viz následující tabulka.                  Součásti účetní závěrky                      Položka                                      Definice                                    Současný  ekonomický  zdroj  ovládaný  jednotkou  v důsledku  minulých                                    událostí.                     Aktivum                                    Ekonomický  zdroj  je  právo,  které  má  potenciál  přinést  ekonomické                                    užitky.                                     Současná  povinnost  účetní  jednotky  převést  ekonomický  zdroj                     Závazek                                    v důsledku minulých událostí.                   Vlastní kapitál  Zbytkový podíl na aktivech účetní jednotky po odečtení závazků.                                      Zvýšení aktiv nebo snížení závazků, které se projeví zvýšením vlastního                      Výnosy                                    kapitálu mimo transakce s vlastníky.                                    Snížení aktiv nebo zvýšení závazků, které se projeví snížením vlastního                     Náklady                                    kapitálu mimo transakce s vlastníky.                Zdroj: Vlastní zpracování podle Conceptual Framework for Financial Reporting (2018)                    Příklad                  Rozhodněte, zda dané položky odpovídají definici aktiv v souladu s Koncepčním rámcem.                   a) Výrobní zařízení zakoupené od dodavatele                   Řešení                  Výrobní zařízení je současný ekonomický zdroj ovládaný jednotkou v důsledku minulých                  událostí, má potenciál přinést ekonomické užitky. Bude uznáno jako aktivum.                    b) Výrobní zařízení pořízené formou finančního pronájmu u nájemce                   Řešení                  Výrobní zařízení je současný ekonomický zdroj ovládaný jednotkou v důsledku minulých                  událostí,  má  potenciál  přinést  ekonomické  užitky.  Není  důležité,  zda  účetní  jednotka                  aktivum vlastní. Bude uznáno jako aktivum.                 V Koncepčním rámci jsou uváděny i pojmy:     zisky  –  přírůstky  (gains) a  ztráty  –  úbytky                (losses).  Nejsou  samostatně  definovány,  je  uváděn  pouze  jejich  popis.  Souvisí  s vedlejšími                činnostmi  společnosti  a  ve  výsledovce  se  kompenzují.  Přírůstkem/úbytkem  jsou  například                zisky/ztráty související s vyřazením dlouhodobých aktiv.","Koncepční rámec pro finanční výkaznictví                                                 19                     Příklad                                          Položka                                    Kategorie                   Tržby z prodeje zboží u obchodníka                              Výnosy – tržby                    Náklady na prodané zboží                                           Náklady                   Tržby z prodeje výrobní haly u výrobní společnosti             Zisk – přírůstek                    Důsledky živelních katastrof                                   Ztráta – úbytek                   Tržby z prodeje výrobní haly u realitní kanceláře               Výnosy – tržby                    Odpisy dlouhodobých aktiv                                          Náklady                  Vykázání a odúčtování                Účetní jednotka vykáže (uzná) v účetní závěrce prvek účetní závěrky za předpokladu, že:                    •  splní kritéria v definici prvku;                    •  je pravděpodobné, že budoucí ekonomický prospěch poplyne „do“ nebo „z“ účetní                       jednotky, podle charakteru položky;                    •  je možné jej spolehlivě ocenit.                 Dále  platí,  že  účetní  jednotka  položku  vykáže,  pokud  toto  vykázání  poskytne  uživatelům                relevantní informace a věrně zobrazí transakci.                 Jako podmínku pro odúčtování (odstranění) položky z účetních výkazů uvádí Koncepční rámec                pro aktiva ztrátu kontroly nad aktivem nebo jeho částí, u závazku situaci, kdy účetní jednotka                už nemá povinnost závazek nebo jeho část uhradit.                  Ocenění                Pro oceňování prvků účetní závěrky se používají dvě oceňovací základny, historické náklady                (historical cost) a současná hodnota (current value).                 Historické náklady (historická pořizovací cena)                Historická  pořizovací  cena  aktiva  při  jeho  pořízení  nebo  vytvoření  je  hodnota  nákladů                vynaložených  na  pořízení  nebo  vytvoření  aktiva,  která  zahrnuje  protihodnotu  aktiva  plus                transakční  náklady.  Historické  náklady  závazku  při  jeho  vzniku  nebo  převzetí  představuje                hodnota přijaté protihodnoty nebo převzetí závazku minus transakční náklady.                 Současná hodnota                Oceňování současnou hodnotou poskytuje informace o ocenění, které odráží aktuální podmínky                k určitému datu. Zahrnuje:                     •  reálnou hodnotu (fair value),                    •  hodnotu  z užívání  (aktiva)  a  hodnotu  plnění  (závazku)  (value  in  use  and  fulfilment                       value),                    •  současné náklady (current cost).                Reálná hodnota je cena, která by byla přijata za účelem prodeje aktiva nebo uhrazena k úhradě                závazku v řádné transakci mezi účastníky trhu k datu ocenění. Zjišťuje se buď na aktivním trhu,                nebo se k jejímu vyjádření používají různé metody oceňování.","Koncepční rámec pro finanční výkaznictví                                                 20                  Hodnota z užívání je současná hodnota peněžních toků nebo jiných ekonomických užitků, které                budou podle očekávání účetní jednotky pocházet z použití aktiva. Hodnota z plnění je současná                hodnota  peněžních  prostředků  nebo  jiných  ekonomických  zdrojů,  u  nichž  účetní  jednotka                očekává, že je bude povinna převést při úhradě závazků.                Současné náklady jsou ekvivalentem  pro  pořizovací  cenu obdobného aktiva  k datu ocenění.                Současné  náklady  závazku  jsou  protihodnota,  která  by  byla  přijata  za  ekvivalentní  závazek                k datu ocenění.                   Příklad                  Účetní jednotka zakoupila dlouhodobé aktivum, úhrada proběhne formou tří ročních                  splátek v hodnotě 200 000 Kč, splatných vždy k 31. 12. běžného roku, s úrokovou mírou                  10 %.                   Řešení                  Majetek a závazky se v rozvaze zobrazí v současné hodnotě budoucích splátek. Současná                  hodnota se vypočítá podle vzorce:                                                             n   P                                                       SH =     1+i  n                                                            t = 1                  kde      P – jednotlivé splátky                         i – úroková míra                          n – počet diskontovaných splátek                  Tabulka současných hodnot jednotlivých splátek:                        Rok              Splátka                 Výpočet            Současná hodnota                         1.             200 000               200000 / 1,1               181 818                          2.             200 000               200000 / 1,1 2             165 289                         3.             200 000               200000 / 1,1               150 263                                                                          3                       Celkem            600 000                    ---                   497 370                   Transakce se zobrazí jako:                  MD      Dlouhodobé aktivum, částka 497 370                  D       Závazek, částka 497 370                  Pojetí a uchování kapitálu                Volba pojetí kapitálu je založena na potřebách uživatelů závěrky účetních jednotek. Rozlišuje                pojetí  reprodukce  finančně  vyjádřeného  kapitálu  (financial  capital  maintenance)  a  pojetí                reprodukce kapitálu vyjádřeného výrobní nebo podnikatelskou kapacitou účetní jednotky                (physical capital maintenance).                 Při  uchování  finančního  kapitálu  účetní  jednotka  dosahuje  zisku,  pokud  čistá  aktiva  (nebo                vlastní  kapitál)  na  konci  účetního  období  převýší  v hodnotovém  vyjádření  čistá  aktiva                na začátku účetního období. Uchování kapitálu lze vyjádřit buď nominálně, nebo v jednotkách                kupní síly (zohlednění inflace).","Koncepční rámec pro finanční výkaznictví                                                 21                     Příklad                  Počáteční stav aktiv je 1 500. Aktiva jsou plně financována z vlastního kapitálu. Všechna                  aktiva byla v běžném období spotřebována při činnosti účetní jednotky. Výnosy v hodnotě                  2 000 byly připsány na bankovní účet.                    Řešení                  Náklady běžného období jsou 1500 (spotřebovaná aktiva).                  Výnosy běžného období jsou 2 000.                  Výsledek hospodaření = Výnosy – Náklady = 500                  Počáteční stav aktiv (vlastního kapitálu) byl 1 500.                   Konečný stav aktiv (vlastního kapitálu) je 2 000.                  Účetní jednotka dosáhla zisku při uchování finančního kapitálu.                  Poznámka: zadání příkladu je velmi zjednodušené, předpokládáme, že všechna aktiva byla                  spotřebována,  že  veškeré  výnosy  byly  připsány  na  bankovní  účet,  neuvažujeme  s daní                  z příjmu ani s inflací.                  Při  uchování  produkčního  kapitálu  dosahuje  účetní  jednotka  zisku,  pokud  produkční                  kapacita  na  konci  účetního  období  převyšuje  produkční  kapacitu  na  začátku  účetního                   období. Toto pojetí kapitálu vyžaduje aplikaci oceňování v současných nákladech.                 Shrnutí                Koncepční  rámec  Mezinárodních  standardů  účetního  výkaznictví  je  východiskem                pro sestavování  účetní  závěrky.  Obsahuje  cíle  účetní  závěrky  –  poskytování  informací                o finanční  pozici,  výkonnosti  a  změnách  ve  finanční  pozici  účetní  jednotky.  Charakterizuje                kvalitativní  charakteristiky  pro  sestavování  účetní  závěrky,  což  jsou  rysy,  které  činí  účetní                závěrku  srozumitelnou  pro  uživatele.  Základními  kvalitativními  charakteristikami  jsou                relevance  a  věrné  zobrazení,  doplňujícími  jsou  srovnatelnost,  průkaznost,  včasnost                a srozumitelnost. Účetní závěrka obsahuje dva základní výkazy, výkaz o finanční pozici a výkaz                o finanční výkonnosti, a přílohu. Definuje účetní závěrku, nekonsolidovanou účetní závěrku,                konsolidovanou účetní závěrku a spojenou účetní závěrku. Závěrku sestavuje vykazující účetní                jednotka za vymezené období, za předpokladu nepřetržitého trvání účetní jednotky. Koncepční                rámec  definuje  základní  prvky  účetní  závěrky  –  aktiva,  závazky,  vlastní  kapitál,  náklady                a výnosy. Vymezuje způsoby oceňování prvků účetní závěrky, dvě základní oceňovací báze jsou                historická  cena  a  současná  hodnota.  Pojetí  kapitálu  definuje  jako  pojetí  finančního  kapitálu                a produkčního  pojetí  kapitálu.  Koncepční  rámec  není  standardem,  neřeší  žádnou  konkrétní                situaci a při rozporu mezi ním a standardy mají přednost řešení uplatňovaná v jednotlivých                standardech.                 Otázky k opakování                1)  Vymezte účel a působnost Koncepčního rámce.                2)  Vyjmenujte uživatele účetních informací.                 3)  Charakterizujte cíl účetní závěrky.                4)  Definujte základní předpoklady sestavování a předkládání účetních výkazů.                5)  Vymezte kvalitativní charakteristiky účetní závěrky.                6)  Definujte základní prvky účetní závěrky.                7)  Popište způsoby oceňování prvků účetní závěrky.                8)  Charakterizujte způsoby pojetí a uchování kapitálu.","Zveřejňování účetní závěrky – IAS 1                                                      22                  3 ZVEŘEJŇOVÁNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY – IAS 1                 IAS 1 PRESENTATION OF FINANCIAL STATEMENTS                  Cíl kapitoly                Po prostudování kapitoly by studenti měli být schopni:                •  Vymezit cíl a působnost IAS 1.                •  Vysvětlit účel účetní závěrky.                •  Vyjmenovat součásti účetní závěrky.                •  Charakterizovat základní předpoklady a kvalitativní charakteristiky pro sestavování                    účetní závěrky.                •  Charakterizovat strukturu a obsah účetní závěrky.                  Cíl standardu                Standard  si  klade  za  cíl  stanovit  základnu  pro  předkládání  standardní  účetní  závěrky                pro zajištění srovnatelnosti v účetní jednotce v čase a mezi jednotkami navzájem.                 Rozsah působnosti                 Standard se aplikuje při předkládání veškerých účetních závěrek předkládaných v souladu                s IFRS, na všechny typy jednotek včetně bank a pojišťoven a na konsolidované účetní závěrky.                  Účel účetní závěrky                Standard definuje účetní závěrku (financial statements) jako strukturované finanční vyjádření                finanční pozice a transakcí uskutečněných účetní jednotkou. Poskytuje informace o finanční                pozici, výkonnosti a peněžních tocích účetní jednotky, užitečné pro ekonomická rozhodování.                K dosažení  tohoto  cíle  poskytuje  účetní  závěrka  informace  o  aktivech,  závazcích,  vlastním                kapitálu, výnosech, nákladech, zisku a ztrátě a o peněžních tocích.                  Odpovědnost za účetní závěrku                Za přípravu a předkládání účetní závěrky je odpovědné vedení účetní jednotky.                 Součásti účetní závěrky                 Součásti účetní závěrky:                    •  výkaz o finanční pozici  (statement of financial position),                                             18                    •  výkaz o výsledku a ostatním úplném výsledku (statement of profit or loss and other                       comprehensive income),                    •  výkaz o změnách ve vlastním kapitálu (statement of changes in equity),                    •  výkaz o peněžních tocích  (statement of cash flow),                                               19                    •  komentář (příloha) k účetním výkazům (accounting policies).                        18  Do roku 2008 se výkaz o finanční pozici nazýval rozvaha (balance sheet).                19  Viz IAS 7 Výkaz o peněžních tocích.","Zveřejňování účetní závěrky – IAS 1                                                      23                  Věrné zobrazení                Účetní závěrka má věrně zobrazovat finanční pozici a výkonnosti účetní jednotky. Věrného                zobrazení  (fair  presentation)  docílíme  správnou  aplikací  IFRS,  a  vyžaduje  přesné  vykázání                dopadu  transakcí  v souladu  s definicemi  a  kritérii  pro  vykázání  aktiv,  závazků,  výnosů                a nákladů.  Pokud  má  účetní  jednotka  sestavenou  účetní  závěrku  v  souladu  s IFRS,  pak  tuto                skutečnost zveřejní v komentáři k účetní závěrce. Ve výjimečných případech, kdy vedení účetní                jednotky  dojde  k závěru,  že  soulad  se  standardem  by  byl  zavádějící,  může  se  od  standardu                odklonit, tuto skutečnost musí zveřejnit i s náležitým vysvětlením.                  Základní předpoklady                Mezi základními předpoklady pro sestavování účetní závěrky jsou uváděny předpoklad trvání                účetní jednotky (going concern) a akruální princip (accrual basic).                 Předpoklad trvání účetní jednotky                Při  sestavování  účetní  závěrky  vedení  účetní  jednotky  posuzuje  schopnost  účetní  jednotky                pokračovat ve svém trvání a za tohoto předpokladu sestavuje účetní závěrku.                 Akruální princip                Účetní jednotka připravuje účetní závěrku na akruální bázi, což znamená, že transakce jsou                uznány  v době,  kdy  nastanou.  Jsou  zachyceny  účetními  zápisy  a  vykázány  v těch  obdobích,                s nimiž věcně a časově souvisí.                  Kvalitativní charakteristiky                Mezi  kvalitativní  charakteristiky  zahrnuje  standard  konzistenci  vykazování  (consistency                of reporting),  významnost  (materiality)  a  agregaci  (aggregation),  kompenzaci  (offset),                srovnávací informace (comparative information).                 Konzistence vykazování                Položky účetní závěrky se vykazuji stejně ve všech účetních obdobích. Pokud dojde k situaci,                že je třeba provést změnu ve způsobu vykazování, je třeba tuto skutečnost zveřejnit.                 Významnost a agregace                Významné  položky  jsou  v účetní  závěrce  vykazovány  samostatně,  nevýznamné  je  možno                agregovat  do  položek  podobné  povahy.  Informace  se  považuje  za  významnou  tehdy,  pokud                by její nezveřejnění mělo vliv na ekonomická rozhodování uživatelů.                 Kompenzace                Aktiva a závazky se nekompenzují s výjimkou     položek,  u  kterých  je  kompenzace  povolena                nebo požadována některým standardem.                 Srovnávací informace                Srovnávací informace se zveřejňují  za minulé období za všechny  číselné informace  v účetní                závěrce.                  Struktura a obsah účetní závěrky                Standard udává požadavky na identifikaci účetní závěrky i jednotlivých účetních výkazů (název                účetní jednotky, zda se jedná o individuální podnik či skupinu podniků, rozvahový den či účetní                období, měna, míra přesnosti vykazovaných údajů).                 Standard  definuje  účetní  období,  kdy  požaduje,  aby  se  účetní  závěrka  předkládala  nejméně                jednou  ročně.  Pokud  dojde  z jakéhokoliv  důvodu  ke  změně  účetního  období,  je  třeba  tuto                skutečnost zveřejnit.","Zveřejňování účetní závěrky – IAS 1                                                      24                  Požadavky na výkaz o finanční pozici                Klasifikace majetku a závazků v rozvaze vychází obvykle z členění aktiv na dlouhodobá                a krátkodobá. Položky lze rozdělit podle doby užitečnosti, buď do jednoho roku a nad jeden rok,                nebo v rámci provozního cyklu, případně použít řazení podle likvidnosti. Standard požaduje                vykázat položky výkazu o finanční pozici v minimálním členění:                    (a) pozemky, budovy a zařízení;                    (b) investice do nemovitosti;                    (c)  nehmotná aktiva;                    (d) finanční aktiva (s výjimkou částek uvedených v bodech (e), (h) a (i));                    (e) investice vykazované ekvivalenční metodou;                    (f)  biologická aktiva;                    (g) zásoby;                    (h) obchodní a jiné pohledávky;                    (i)  peníze a peněžní ekvivalenty;                    (j)  celková aktiva klasifikovaná jako držená k prodeji a aktiva zahrnutá do vyřazovaných                       skupin  klasifikovaných  jako  držená  k  prodeji  podle  IFRS  5  Dlouhodobá  aktiva  držená                       k prodeji a ukončené činnosti;                    (k) obchodní a jiné závazky;                    (l)  rezervy;                    (m) finanční závazky (s výjimkou částek uvedených v bodech (k) a (l));                    (n) závazky a aktiva splatné daně podle definice v IAS 12 Daně ze zisku;                    (o) odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky podle definice v IAS 12;                    (p) závazky  zahrnuté  ve  vyřazované  skupině  klasifikované  jako  držená  k  prodeji  podle                       IFRS 5;                    (q) nekontrolní podíl prezentovaný v rámci vlastního kapitálu;                    (r)  vydaný kapitál a fondy připadající vlastníkům mateřské společnosti.                Standard neurčuje formát výkazu ani míru podrobnosti vykazování, to záleží na účetní jednotce                pří dodržení výše uvedených zásad.                   Příklad                  Stav položek majetku a závazku v účetní jednotce je následující:                               Položka                                              mil. Kč                              Samostatné movité věci                                 780                              Oprávky k samostatným movitým věcem                   200                              Zboží                                                 220                               Peněžní prostředky                                    520                              Pohledávky za odběrateli                               160                              Opravná položka k pohledávkám                          40                              Závazky k dodavatelům                                 620                               Závazky z finančního leasingu (splatné za 2 roky)      410                              Nerozdělený zisk minulých let                          80                              Zisk běžného období                                    90                               Základní kapitál                                      240","Zveřejňování účetní závěrky – IAS 1                                                      25                    Sestavte výkaz o finanční pozici v souladu s IAS 1.                               Výkaz o finanční pozici                              mil. Kč                              Aktiva celkem                                              1440                              Pozemky, budovy, zařízení, netto                            580                              Zásoby                                                      220                               Pohledávky, netto                                           120                              Peněžní prostředky                                          520                                Cizí zdroje a vlastní kapitál                              1440                              Krátkodobé závazky                                          620                              Dlouhodobé závazky                                          410                              Emitovaný kapitál a nerozdělené zisky                       410                   Výkaz je sestavený v souladu s minimálními požadavky IAS 1 na výkaz o finanční pozici,                  aktiva a závazky jsou rozděleny na krátkodobé a dlouhodobé. Do výkazu je možné přidávat                  položky  i  mezisoučty,  které  by  podle  uvážení  účetní  jednotky  napomohly  k věrnějšímu                  a pravdivějšímu  zobrazení.  Každou  položku  výkazu  je  třeba  podrobněji  rozepsat                  v komentáři (příloze) k účetní závěrce, v souladu s požadavky jednotlivých standardů.                  Požadavky na výkaz o úplném výsledku                Účetní jednotka může sestavit buď jeden výkaz o „výsledku a ostatním úplném výsledku“ s tím,                že obsahuje dvě části – jedna o „výsledku“ a druhá o „ostatním úplném výsledku“, nebo dva                samostatné výkazy.                Celkový úplný výsledek (total comprehensive income) vyjadřuje změnu ve vlastním kapitálu                za období, která vyplývá z jiných událostí a transakcí, než jsou transakce s vlastníky jednajícími                v rámci své vlastnické pravomoci.                Výsledek (profit or loss) jsou celkové výnosy snížené o celkové náklady.                Ostatní  úplný  výsledek  (other  comprehensive  income)  obsahuje  položky  výnosů  a  nákladů,                které nejsou zahrnuty do výsledku, pokud to požadují jednotlivé standardy.                                                                                        20                Standard uvádí minimální požadavky na položky vykazované ve výkazu o úplném výsledku:                    •  Výnosy.                    •  Výsledky provozních činností.                    •  Finanční náklady.                     •  Podíl zisků a ztrát přidružených podniků při ekvivalenční metodě.                    •  Daňové náklady.                    •  Zisk nebo ztráta z běžných činností.                    •  Mimořádné položky.                     •  Menšinový podíl.                    20  Například změny v přecenění v souladu s IAS 16 nebo IFRS 9.","Zveřejňování účetní závěrky – IAS 1                                                      26                  Standard požaduje, aby buď ve výsledovce, nebo v komentáři byla provedena analýza nákladů                v členění založeném buď na druhu nákladů, nebo na funkci (účelu) nákladů. Účetní jednotka,                která klasifikuje náklady podle funkcí, zveřejní dodatečné informace o druzích nákladů.                Příklad klasifikace používající metodu druhu nákladů:                     •  Tržby.                    •  Jiné provozní výnosy.                    •  Změna v zásobách hotových výrobků a nedokončené výroby.                     •  Spotřeba materiálu a surovin.                    •  Osobní náklady.                    •  Odpisové náklady.                    •  Ostatní provozní náklady.                     •  Celkové provozní náklady.                    •  Zisk z provozních činností.                 Změna  v hotových  výrobcích  a  nedokončené  výrobě  v průběhu  období  znamená  úpravu                výrobních  nákladů,  aby  se  odrazila  skutečnost,  že  buď  výroba  zvýšila  úroveň  zásob,  nebo                že prodej převýšil výrobu a snížil hladinu zásob.                Příklad klasifikace používající metodu funkce nákladů:                    •  Tržby.                     •  Náklady prodeje.                    •  Hrubý zisk.                    •  Ostatní provozní výnosy.                    •  Odbytové náklady.                     •  Správní náklady.                    •  Ostatní provozní náklady.                    •  Zisk z provozní činnosti.                    Příklad                  Předmětem podnikání účetní jednotky je nákup a prodej zboží. Na konci účetního období                  měla následující stavy nákladových a výnosových účtů:                           Položka                                                         tis. Kč                         Tržby z prodeje zboží                                           10 000                          Úbytek prodaného zboží                                           4 000                         Tržby z prodeje nepotřebných strojů                              200                          Zůstatková cena prodaných strojů                                  80                         Výnosy z prodeje cenných papírů                                   120                          Úbytek prodaných cenných papírů                                   95                         Fond z přecenění dlouhodobého majetku v souladu s IAS 16          140","Zveřejňování účetní závěrky – IAS 1                                                      27                    Sestavte výkaz o úplném výsledku, v příkladu neuvažujte s daní z příjmů.                          Výkaz o úplném výsledku                                         tis. Kč                         Tržby z prodeje zboží                                           10 000                          Úbytek prodaného zboží                                           4 000                         Ostatní provozní zisky                                            120                          Ostatní finanční zisky                                            25                          Výsledek                                                         6145                         Fond z přecenění                                                  140                          Celkový úplný výsledek                                           6 285                  Tržby z prodeje zboží a náklady spojené s úbytkem zboží jsou výnosy a náklady související                  s hlavní činností a zveřejňují se samostatně. Výnosy a náklady spojené s prodejem strojů                  a cenných  papírů  patří  do  kategorie  zisky  (přírůstky)  /  ztráty  (úbytky)  a  ve  výkazu  se                  kompenzují. Fond z přecenění je součástí ostatního úplného výsledku.                 Požadavky na výkaz o změnách ve vlastním kapitálu                Výkaz o změnách ve vlastním kapitálu se uvádí minimálně v tomto členění:                    •  Celkový  úplný  výsledek  za  období,  odděleně  se  uvádějí  celkové  částky  připadající                       vlastníkům mateřské společnosti a menšinovému podílu.                    •  Pro  každou  komponentu  vlastního  kapitálu  dopady  retrospektivní  aplikace  nebo                       retrospektivního přepočtu vykázaných podle IAS 8.                    •  Částky transakcí s vlastníky jednajícími v rámci své pravomoci jako vlastníci, odděleně                       se uvádějí vklady vlastníků a výplaty vlastníkům.                    •  Pro  každou  komponentu  vlastního  kapitálu  sesouhlasení  účetní  hodnoty  na  počátku                       a na konci období se samostatným zveřejněním každé změny.                    Příklad                    Účetní jednotka má počáteční stav položek vlastního kapitálu:                                                 Položka                    tis. Kč                                           Základní kapitál                1 000                                           Nerozdělený zisk                200                     Během účetního období proběhly změny ve vlastním kapitálu v tis. Kč:                        •  Hospodářský výsledek běžného období je 380, z toho:                              o  příděl do fondů ze zisku 120;                              o  na podíly společníkům na zisku (dividendy) 80;                              o  zbytek  hospodářského  výsledku  běžného  období  byl  převeden                                  do nerozděleného zisku.                       •  Hodnota  dlouhodobého  majetku  se  v souladu  s IAS  16  Pozemky,  budovy,  zařízení                           zvýšila o 60.                    Pro zjednodušení předpokládejte, že vytvořený hospodářský výsledek běžného období lze                    rozdělit již v tomto běžném období.","Zveřejňování účetní závěrky – IAS 1                                                      28                      Sestavte výkaz o změnách ve vlastním kapitálu v souladu s požadavky na zveřejnění údajů                    ve výkazu.                      Položka                       Počáteční stav       Změny +/-        Konečný stav                     Základní kapitál                   1 000                -               1 000                      Fondy ze zisku                       0                +120               120                     Fond z přecenění                     0                +60                 60                      Nerozdělený zisk                   200                +180               380                        Celkový úplný výsledek               x                440                 x                     Hospodářský výsledek                                  380                      Fond z přecenění                                       60                        Rozdělení výsledku                     Fondy ze zisku                                        -120                      Výplata podílů                                        -80                     Nerozdělený zisk                                      -180                      Celkem                             1 200              440                1 560                  Komentář k účetním výkazům                Komentář k účetním výkazům obsahuje doplňující informace k výkazům, zahrnuje informace                o částkách  uvedených  ve  výkazu  o  finanční  pozici,  výkazu  o  úplném  výsledku  a  ostatních                výkazech.                     •  Prohlášení o shodě s IFRS.                    •  Prohlášení o oceňovacím konceptu a účetních pravidlech.                    •  Ostatní  informace  o  položkách  předkládaných v účetních výkazech, které jsou                       relevantní k pochopení výkazů.","Zveřejňování účetní závěrky – IAS 1                                                      29                  Shrnutí                IAS 1 si klade za cíl stanovit základnu pro předkládání standardní účetní závěrky pro zajištění                srovnatelnosti.  Aplikuje  se  při  předkládání  veškerých  účetních  závěrek  předkládaných                v souladu s IFRS na všechny typy účetních jednotek včetně bank a pojišťoven a na konsolidované                účetní  závěrky.  Účetní  závěrka  má  poskytovat  informace  o  finanční  pozici,  výkonnosti                a peněžních tocích účetní jednotky. Účetní závěrka se skládá z výkazu o finanční pozici, výkazu                o úplném výsledku, výkazu o změnách ve vlastním kapitálu, výkazu peněžních toků                a komentáře  k účetní  závěrce.  Věrného  zobrazení  docílíme  správnou  aplikací  IFRS,                ve výjimečných případech se může vedení účetní jednotky od standardu odklonit.                 Mezi základními předpoklady pro sestavování účetní závěrky jsou uváděny předpoklad trvání                účetní  jednotky  a  akruální  princip.  Mezi  kvalitativní  charakteristiky  zahrnuje  standard                konzistenci vykazování, významnost a agregaci, kompenzaci a srovnávací informace.                 Standard udává požadavky na identifikaci účetní závěrky a definuje účetní období. Standard                požaduje  vykázat  položky  rozvahy  i  výsledovky  v minimálním  členění.  Dlouhodobá                a krátkodobá aktiva navrhuje členit buď podle doby užitečnosti (do jednoho roku a nad jeden                rok), nebo v rámci provozního cyklu. Ve výkazu o úplném výsledku povoluje účetní jednotce                výběr klasifikace provozních nákladů a výnosů podle druhů nebo podle účelu.  Standard uvádí                požadavky  na  komentář  k účetním  výkazům,  který  má  informovat  o  položkách  a  částkách                uvedených ve výkazech.                 Otázky k opakování                1)  Charakterizujte cíl a působnost standardu IAS 1.                2)  Vymezte účel účetní závěrky.                3)  Vyjmenujte a popište součásti účetní závěrky.                4)  Vysvětlete pojmy „výsledek“, „ostatní úplný výsledek“ a „ostatní celkový výsledek“.                 5)  Charakterizujte základní předpoklady a kvalitativní charakteristiky pro sestavení účetní                    závěrky.","Výkaz o peněžních tocích – IAS 7                                                         30                  4 VÝKAZ O PENĚŽNÍCH TOCÍCH – IAS 7                 IAS 7 STATEMENT OF CASH FLOWS                  Cíl kapitoly                Po prostudování kapitoly by studenti měli být schopni:                •  Vymezit cíl a rozsah působnosti IAS 7.                •  Definovat peněžní prostředky, peněžní ekvivalenty, peněžní toky.                •  Popsat hlavní (provozní) činnost, investiční činnost a financování.                •  Vymezit položky zařazené do hlavní činnosti, do investiční činnosti a do financování.                 •  Charakterizovat přímou a nepřímou metodu sestavení peněžních toků.                 Cíl standardu                Cílem standardu je požadovat poskytování informací o proběhlých změnách stavu peněžních                prostředků  a  peněžních  ekvivalentů  účetní  jednotky  prostřednictvím  výkazu  o  peněžních                tocích, který třídí peněžní toky za období na peněžní toky z hlavních (provozních) činností,                investičních činností a z financování.                  Rozsah působnosti                Všechny  účetní  jednotky,  které  sestavují  účetní  závěrku v souladu s IFRS, sestavují výkaz                peněžních toků v souladu s požadavky tohoto standardu a vykazují jej jako nedílnou součást                účetní závěrky.                  Definice používaných termínů                Peněžní prostředky (cash) zahrnují peněžní hotovost a vklady na požádání.                Peněžní ekvivalenty (cash equivalents) jsou krátkodobé, vysoce likvidní investice, které jsou                pohotově směnitelné za známé částky a u nichž riziko změny hodnot není významné.                 Peněžní  toky  (cash  flows)  jsou  přítoky  a  odtoky  peněžních  prostředků  a  peněžních                ekvivalentů.                 Hlavní (provozní) činnost (operating activities) představuje hlavní výdělečné činnosti účetní                jednotky a ostatní činnosti, které nejsou investiční činnosti nebo financování.                Investiční činnost (investing activities) představuje nabývání a pozbývání dlouhodobých aktiv                a jiných investic nezahrnutých do peněžních ekvivalentů.                Financování (financing activities) jsou činnosti, které vedou ke změnám v rozsahu a skladbě                vloženého finančního kapitálu a výpůjček účetní jednotky.                 Předložení výkazu peněžních toků                 Ve výkazu peněžních toků jsou vykázány peněžní toky v členění na hlavní (provozní) činnost,                investiční činnost a financování.                 Účetní  jednotka  vykazuje  své  peněžní  toky  z hlavní  (provozní)  činnosti,  investiční  činnosti                a financování způsobem, který je nejvhodnější s ohledem na její podnikatelské aktivity.                 Hlavní provozní činnost                Částka peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti je klíčovým ukazatelem rozsahu, v němž                činnosti účetní jednotky vytvořily dostatečné peněžní toky k udržení provozní kapacity peněžní","Výkaz o peněžních tocích – IAS 7                                                         31                  jednotky.  Peněžní  toky  z provozní  činnosti  jsou  prvotně  odvozeny  z hlavních  výdělečných                činností účetní jednotky.                 Příklady:                    •  Peněžní příjmy z prodeje zboží a poskytování služeb.                    •  Peněžní příjmy z licencí a honorářů, provizí a jiného výnosu.                    •  Peněžní úhrady dodavatelům zboží a služeb.                    •  Peněžní úhrady zaměstnancům a platby jejich jménem.                     •  Peněžní příjmy a úhrady pojišťovny.                    •  Peněžní  úhrady  a  vratky  daní  ze  zisku  (některé  výjimky  patří  do  investiční  nebo                       finanční činnosti).                     •  Peněžní úhrady a příjmy z cenných papírů, držených za účelem prodeje.                    •  Peněžní půjčky a úvěry poskytované finančními institucemi.                 Investiční činnost                Zveřejnění  peněžních  toků  z investiční  činnosti  je  důležité,  protože  peněžní  toky  vyjadřují                rozsah, v jakém byly uskutečněny výdaje na prostředky určené pro vytváření budoucího zisku                a peněžních toků.                 Příklady:                    •  Peněžní  úhrady  nebo  příjmy  za  nabytí  nebo  prodej  pozemků,  budov  a  zařízení,                       nehmotných a jiných dlouhodobých aktiv.                    •  Peněžní  úhrady  nebo  příjmy  za  nabytí  nebo  prodej  nástrojů  vlastního  kapitálu  nebo                       dluhových nástrojů jiných účetních jednotek a podílů ve společných podnicích.                    •  Peněžní půjčky a úvěry poskytnuté jiným stranám (jiné než půjčky a úvěry poskytnuté                       finančním institucím) nebo příjmy z jejich splátek.                  Financování                Samostatné  zveřejnění  peněžních  toků  z financování  je  důležité,  protože  je  užitečné                pro předvídání nároků na budoucí peněžní toky všech, kteří účetní jednotce poskytují kapitál.                Příklady:                    •  Peněžní příjmy z emitovaných akcií nebo jiných nástrojů vlastního kapitálu.                    •  Peněžní úhrady vlastníkům za nabytí nebo zpětný odkup akcií účetní jednotky.                    •  Peněžní příjmy z emise dluhových cenných papírů, úvěrů, vydání směnek, emise                       dluhopisů, hypoték.                    •  Peněžní splátky vypůjčených částek.                    •  Peněžní  úhrady  nájemce  představující  snížení  neplaceného  závazku  vztahujícího                       se k finančnímu leasingu.                 Specifické položky                Některé z položek nemají jednoznačné zařazení, účetní jednotka se může rozhodnout, do které                části peněžních toků je zařadí.                 Příklady:                    •  Úrok  a  dividendy  (podíly  na  zisku)  –  mohou  být  zařazeny  do  provozní,  finanční                       i investiční činnosti.                    •  Daně ze zisku – obvykle v provozní činnosti, možno i do finanční nebo investiční.","Výkaz o peněžních tocích – IAS 7                                                         32                  Vykazování peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti                Účetní jednotka vykazuje peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti za použití:                    •  Přímé  metody,  pomocí  níž  jsou  zveřejněny  hlavní  třídy  hrubých  peněžních  příjmů                       a hrubých peněžních úhrad.                    •  Nepřímé metody, pomocí níž jsou čistý zisk nebo ztráta upraveny o účinky transakcí                       nepeněžní  povahy,  o  jakékoliv  dopady  odložení  či  časového  rozlišení,  týkající                       se minulých  nebo  budoucích  peněžních  příjmů  či  úhrad  z hlavní  činnosti,  a  položky                       výnosů či nákladů spojené s investičními nebo finančními peněžními toky.                 Při přímé metodě mohou být informace o hlavních třídách hrubých peněžních příjmů a hrubých                peněžních úhrad získány:                    •  Z účetních záznamů.                    •  Úpravou tržeb z prodeje, nákladů prodeje a jiných položek ve výsledovce o:                           o  změny stavu zásob a provozních pohledávek a závazků za období;                           o  jiné nepeněžní položky;                           o  jiné  položky,  jejichž  peněžními  účinky  jsou  investiční  nebo  finanční  peněžní                               toky.                 Při nepřímé metodě je čistý peněžní tok z provozní činnosti stanoven úpravou zisku nebo ztráty                o vlivy:                     •  změn stavu zásob a provozních pohledávek za období;                    •  nepeněžních  položek,  jako  jsou  odpisy,  rezervy,  odložené  daně,  nerealizované  zisky                       či ztráty z cizích měn, nerozdělené zisky přidružených podniků a menšinové podíly;                    •  všech dalších položek, jejichž peněžní účinky jsou investiční nebo finanční peněžní toky.                Standardy  nepředepisují  povinný  formát  výkazu  peněžních  toků,  v dodatku  uvádí  příklad                na sestavení peněžních toků přímou i nepřímou metodou, viz následující tabulky.                                            Vzor výkazu cash flow – přímá metoda                            Peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti                            Peněžní příjmy od zákazníků                            Peněžní výdaje dodavatelům a zaměstnancům                             *Peněžní prostředky vytvořené z provozních operací                            Zaplacené úroky                            Zaplacená daň ze zisku                            **Čisté peněžní prostředky z hlavní (provozní) činnosti                              Peněžní toky z investiční činnosti                            Výdaj za nabytí dceřiné společnosti, očištěný od peněžních prostředků                            Výdaj za nákup pozemků, budov a zařízení                            Příjem z prodeje zařízení                             Přijatý úrok                            Přijaté dividendy                            **Čisté peněžní prostředky z investiční činnosti","Výkaz o peněžních tocích – IAS 7                                                         33                               Peněžní toky z financování                            Příjem z vydání základního kapitálu                             Příjem z dlouhodobých výpůjček                            Úhrada závazků z finančního leasingu                            Zaplacené dividendy                            **Čisté peněžní prostředky z financování                             Netto přírůstek peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů                             Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty k počátku období                            Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty ke konci období                                                Zdroj: Vlastní zpracování podle IAS 7                                         Vzor výkazu cash flow – nepřímá metoda                             Peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti                             Zisk před zdaněním                             Úpravy o:                            - Odpisy                            - Kurzovou ztrátu                            - Výnosy z investic                             - Úrokový náklad                             Změna stavu pohledávek                            Změna stavu zásob                             Změna stavu závazků                            * Peněžní prostředky vytvořené z provozních operací                            Zaplacené úroky                            Zaplacená daň ze zisku                             **Čisté peněžní prostředky z hlavní (provozní) činnosti                             Peněžní toky z investiční činnosti                            Výdaj za nabytí dceřiné společnosti, očištěný od peněžních prostředků                            Výdaj za nákup pozemků, budov a zařízení                             Příjem z prodeje zařízení                            Přijatý úrok                            Přijaté dividendy                            **Čisté peněžní prostředky z investiční činnosti","Výkaz o peněžních tocích – IAS 7                                                         34                                Peněžní toky z financování                             Příjem z vydání základního kapitálu                              Příjem z dlouhodobých výpůjček                             Úhrada závazků z finančního leasingu                             Zaplacené dividendy                             **Čisté peněžní prostředky z financování                              Netto přírůstek peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů                              Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty k počátku období                             Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty ke konci období                                                Zdroj: Vlastní zpracování podle IAS 7                    Příklad                  Společnost  s ručením  omezeným  vykazovala  k 1.  1.  a  k 31.  12.  20X1  následující  zůstatky                  rozvahových položek:                      Položka                                      Stav k 1. 1. 20X1   Stav k 31. 12. 20X1                    Software                                                               2 000                     Samostatné věci movité                                                 34 000                    Oprávky k software                                                      400                     Oprávky k samostatným věcem movitým                                    5 600                    Materiál na skladě                                                     1 200                     Zboží v prodejně                                                       10 800                    Pokladna                                                               2 000                     Bankovní účty                                    40 000                12 000                    Odběratelé                                                             5 800                     Poskytnuté provozní zálohy                                             1 200                    Dodavatelé                                                             5 400                     Dlužná daň z příjmů                                                    2 000                     Náklady příštích období                                                1 000                    Výdaje příštích období                                                  600                     Základní kapitál                                 40 000                40 000                    Dlouhodobé bankovní úvěry                                              12 000","Výkaz o peněžních tocích – IAS 7                                                         35                     Dále vykazovala k 31. 12. běžného roku následující zůstatky nákladů a výnosů:                     Položka                   Částka    Položka                                Částka                                 Výnosy                                    Náklady                    Tržby za zboží            72 000    Prodané zboží                          56 000                     Ostatní provozní výnosy    7 400    Opravy a udržování                      2 000                    Úroky                       600     Ostatní služby (nájemné)                1 800                                                        Mzdové náklady                          3 000                                                        Zákonné sociální pojištění              1 000                                                         Ostatní provozní náklady                1 400                                                        Odpisy dlouhodobého majetku             6 000                                                        Úroky                                    800                                                         Daň z příjmů – splatná                  4 000                  Z  uvedených  zůstatků  sestavte  výkaz  cash  flow  společnosti  s ručením  omezeným                  k 31. 12. 20X1 nepřímou metodou. Nakoupený dlouhodobý majetek je všechen uhrazen.                      Výkaz peněžních toků – nepřímá metoda                                    Částka                    Peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti                     Zisk před zdaněním                                                       8 000                    Úpravy o nepeněžní operace:                    Odpisy                                                                   6 000                    Úrokový výnos                                                            − 600                     Úrokový náklad                                                           + 800                    * Peněžní toky z provozní činnosti před změnami pracovního kapitálu      14 200                    Změna stavu pohledávek                                                   − 8 000                     Změna stavu zásob                                                       − 12 000                    Změna stavu závazků                                                      + 6 000                    * Peněžní prostředky vytvořené z provozních operací                       200                    Zaplacené úroky                                                          − 800                     Zaplacená daň ze zisku                                                   − 2000                    **Čisté peněžní prostředky z hlavní (provozní) činnosti                  − 2 600                     Peněžní toky z investiční činnosti                    Výdaj za nabytí dceřiné společnosti, očištěný od peněžních prostředků                     Výdaj za nákup pozemků, budov a zařízení                                − 36 000                    Příjem z prodeje zařízení                    Přijatý úrok                                                             + 600                    Přijaté dividendy","Výkaz o peněžních tocích – IAS 7                                                         36                      **Čisté peněžní prostředky z investiční činnosti                        − 35 400                    Peněžní toky z financování                     Příjem z vydání základního kapitálu                    Příjem z dlouhodobých výpůjček                                          + 12 000                    Úhrada závazků z finančního leasingu                    Zaplacené dividendy                     **Čisté peněžní prostředky z financování                                 12 000                     Netto přírůstek peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů            − 26 000                    Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty k počátku období                40 000                    Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty ke konci období                 14 000                   Postup:                  Zisk před zdaněním:                  Výnosy – náklady (bez daně z příjmů) = 80 000 − 72 000 = 8 000                    Úprava o nepeněžní operace:                  Upravíme o položky, které jsou obsaženy v zisku, ale nemají vliv na peněžní toky, jako jsou:                      •  Odpisy stálých aktiv (+) s výjimkou zůstatkové ceny prodaných stálých aktiv a dále                          umořování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku a goodwillu (+/−).                      •  Změna stavu opravných položek, rezerv.                      •  Zisk  (ztráta)  z  prodeje  stálých  aktiv  (−/+)  (vyúčtování  do  výnosů  \"−\",                          do nákladů \"+\").                      •  Výnosy z dividend a podílů na zisku (−).                      •  Vyúčtované nákladové úroky (+) s výjimkou kapitalizovaných úroků a vyúčtované                          výnosové úroky (−).                      •  Případné úpravy o ostatní nepeněžní operace.                  Výpočet:                  + 6000 (odpisy) – 600 (úrokový výnos) + 800 (nákladové úroky)                   Mezisoučet:                  *  Čistý  peněžní  tok  z  provozní  činnosti  před  zdaněním,  změnami  pracovního  kapitálu                  a mimořádnými položkami = 8 000 + 6000 − 600 + 800 = 14 200                    Změny stavu nepeněžních složek pracovního kapitálu                  Provedeme úpravy, které souvisí se změnami pracovního kapitálu, jako jsou:                      •  Změna  stavu  pohledávek  z  provozní  činnosti  (+/−),  aktivních  účtů  časového                          rozlišení a dohadných účtů aktivních.                      •  Změna  stavu  krátkodobých  závazků  z  provozní  činnosti  (+/−),  pasivních  účtů                          časového rozlišení a dohadných účtů pasivních.                      •  Změna stavu zásob (+/−).                      •  Změna  stavu  krátkodobého  finančního  majetku  nespadajícího  do  peněžních                          prostředků a peněžních ekvivalentů.","Výkaz o peněžních tocích – IAS 7                                                         37                    Výpočet:                   Pohledávky: 5 800 (odběratelé) + 1 200 (poskytnuté provozní zálohy) + 1 000 (náklady                  příštích období) = 8 000                   Zásoby: 10 200 (materiál) + 1 800 (zboží) = 12 000                  Závazky: 5 400 (dodavatelé) + 600 (výdaje příštích období) = 6 000                   Poznámka:  Počáteční  stav  pohledávek,  zásob  i  závazků  je  roven  0.  Zvýšení  aktivních                  položek  se  od  peněžního  toku  odečítá,  snížení  připočítá.  U  závazků  se  snížení  odečítá                  a zvýšení připočítá.                   Mezisoučet:                  *Peněžní  prostředky  vytvořené  z provozních  operací  =  *Čistý  peněžní  tok  z  provozní                  činnosti  před  zdaněním,  změnami  pracovního  kapitálu  a  mimořádnými  položkami                  + Změny  stavu  nepeněžních  položek  pracovního  kapitálu  =  14 200  +  (−  8 000  −  12  000                  + 6 000) = 200                    Další úpravy o:                      •  Vyplacené úroky s výjimkou kapitalizovaných úroků (−).                      •  Zaplacenou daň z příjmů za běžnou činnosta za doměrky daně za minulá období (−).                       •  Příjmy a výdaje spojené s mimořádnými účetními případy, které tvoří mimořádný                          výsledek  hospodaření  včetně  uhrazené  splatné  daně  z  příjmů  z  mimořádné                          činnosti.                      •  Přijaté dividendy a podíly na zisku (+).                  Výpočet:                  - 800 (úroky) – 2 000 (zaplacená daň ze zisku)                  Mezisoučet:                  ***Čistý peněžní tok z provozní činnosti = 200 − 800 – 2 000 = − 2 600                    Peněžní toky z investiční činnosti                  Mezi peněžní toky z investiční činnosti patří:                      •  Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv.                      •  Příjmy z prodeje stálých aktiv.                      •  Přijaté úroky.                      •  Půjčky a úvěry spřízněným osobám.                   Výpočet:                  − 2 000 (pořízení software) − 34 000 (samostatné movité věci) + 600 = − 35 400                  Mezisoučet:                   ***Čistý peněžní tok vztahující se k investiční činnosti = − 35 400                   Peněžní toky z finančních činností                  Mezi peněžní toky z finančních činností patří:                      •  Dopady změn dlouhodobých závazků, popřípadě takových krátkodobých závazků,                          které  spadají  do  oblasti  finanční  činnosti  (například  některé  provozní  úvěry),                          na peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty.","Výkaz o peněžních tocích – IAS 7                                                         38                        •  Dopady změn vlastního kapitálu na peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty.                      •  Zvýšení peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů z titulu zvýšení základního                          kapitálu, emisního ážia, popřípadě rezervního fondu včetně složených záloh na toto                          zvýšení (+).                      •  Vyplacení podílu na vlastním kapitálu společníkům (−).                       •  Další vklady peněžních prostředků společníků a akcionářů (+).                      •  Úhrada ztráty společníky (+).                  Výpočet:                  + 12 000 (příjem z dlouhodobých výpůjček)                   *** Čistý peněžní tok vztahující se k finanční činnosti = 12 000                   Netto přírůstek peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů = Čisté peněžní prostředky                  z hlavní (provozní) činnosti + Čisté peněžní prostředky z investiční činnosti + Čisté peněžní                  prostředky z financování = − 2 600 − 35 400 + 12 000 = − 26 000                   40  000  (Počáteční  stav  peněžních  prostředků)  –  26  000  (Netto  přírůstek  peněžních                  prostředků) = 14 000 (Konečný stav peněžních prostředků)                   Konečný stav peněžních prostředků ve výkazu peněžních toků musí souhlasit s konečným                  stavem peněžních prostředků v rozvaze.                   Shrnutí                Výkaz peněžních toků poskytuje informace o proběhlých změnách stavu peněžních prostředků                a  peněžních  ekvivalentů  účetní  jednotky.  Peněžní  prostředky  zahrnují  peněžní  hotovost                a vklady na požádání. Peněžní ekvivalenty jsou krátkodobé, vysoce likvidní investice, které jsou                pohotově směnitelné za známé částky peněžních prostředků a u nichž riziko změny hodnot není                významné. Standard rozděluje peněžní toky na peněžní toky z hlavních (provozních) činností,                investičních činností a financování.                 Hlavní  (provozní)  činnost  představuje  hlavní  výdělečné  činnosti  účetní  jednotky  a  ostatní                činnosti,  které  nejsou  investičními  činnostmi  nebo  financováním.  Investiční  činnost                představuje nabývání a pozbývání dlouhodobých aktiv a jiných investic nezahrnutých                do peněžních ekvivalentů. Financování jsou činnosti, které vedou ke změnám v rozsahu                a skladbě vloženého vlastního kapitálu a výpůjček účetní jednotky. Standard uvádí dvě metody                sestavování výkazu o peněžních tocích, přímou a nepřímou metodu.                  Otázky k opakování                1)  Vymezte cíl a rozsah působnosti IAS 7 Výkaz o peněžních tocích.                2)  Definujte základní pojmy (peněžní prostředky, peněžní ekvivalenty, peněžní toky, hlavní                    činnost, investiční činnost, finanční činnosti).                3)  Popište přímou a nepřímou metodu sestavení výkazu peněžních toků.","Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby – IAS 8                               39                  5 ÚČETNÍ PRAVIDLA, ZMĚNY V ÚČETNÍCH ODHADECH A CHYBY –                   IAS 8                 IAS 8 ACCOUNTING POLICIES, CHANGES IN ACCOUNTING ESTIMATES AND ERRORS                  Cíl kapitoly                Po prostudování kapitoly by studenti měli být schopni:                •  Vymezit cíl a rozsah působnosti IAS 8.                 •  Definovat základní pojmy používané v IAS 8.                •  Vymezit podmínky uznávání čistého zisku a ztráty.                •  Charakterizovat změny v účetních odhadech, účetních pravidlech, opravy zásadních chyb                    a jejich vliv na čistý zisk nebo ztrátu.                 Cíl standardu                Cílem standardu je stanovit klasifikaci, zveřejnění a účetní řešení určitých položek ve výkazech                tak, aby je všechny účetní jednotky sestavovaly na stejném základě. Standard vymezuje účetní                řešení pro změny v účetních odhadech, v účetních pravidlech a opravy chyb.                  Rozsah působnosti                Standard  je  aplikován  pro  výběr  a  použití  účetních  pravidel,  zachycování  změn  v účetních                odhadech, účetních pravidlech a opravách chyb.                  Definice používaných termínů                Standard vymezuje definice používaných termínů:                 Účetní pravidla (accounting policies) jsou specifické principy, základny, konvence, postupy                a praktiky přijaté jednotkou pro přípravu a předkládání účetní závěrky.                 Změny v účetním odhadu (change in accounting estimate) jsou úpravy účetních hodnot aktiv                nebo závazků, které souvisí se zpřesněním původních předpokladů vedení účetní jednotky.                Významný  (material)  –  opomenutí  nebo  chybná  uvedení  položek  jsou  významná,  pokud                by mohla  jednotlivě  nebo  společně  ovlivnit  ekonomická  rozhodnutí  uživatelů  přijímaná  na                základě účetní závěrky.                 Chyby minulých období (prior period errors) jsou opomenutí nebo chybná uvedení položek                v účetních  závěrkách  za  jedno  nebo  několik  předchozích období, která jsou tak podstatná,                že účetní  závěrky  jednoho  nebo  více  předchozích  období  nemohou  být  považovány                za spolehlivé.                 Retrospektivní  aplikace  (retrospective  application)  znamená,  že  účetní  pravidla  jsou                aplikována tak, jak by platila vždycky.                 Retrospektivní  přepočet  (retrospective  restatement)  je  oprava  vykázání,  oceňování                a zveřejňování částek prvků účetní závěrky tak, jako by k chybě v předchozím období vůbec                nedošlo.                 Neproveditelný  (impracticable)  –  aplikace  požadavku  je  neproveditelná,  jestliže  ho  účetní                jednotka nemůže aplikovat ani po vynaložení přiměřeného úsilí.                 Prospektivní aplikace (prospective application) znamená uplatnění nového účetního pravidla                od data přijetí na budoucí transakce a události.","Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby – IAS 8                               40                     Příklad 1                  Společnost  pořídila  nový  stroj,  dobu  životnosti  stanovila  na  10  let.  V průběhu  doby                  použitelnosti  se  doba  použitelnosti  stroje  zkrátila  na  6  let,  protože  se  objevily  nové                  technologie.                    Řešení                  Jedná se o změnu v účetním odhadu. Společnost stanovila dobu použitelnosti na základě                  tehdy dostupných informací, na základě nových informací dobu použitelnosti přehodnotila                  a odhad změnila.                    Příklad 2                  Společnost zjistila v roce 20XX, že v předchozím roce zapomněla účetně vyskladnit zásoby.                  Jedná se o částku významnou.                  Řešení                  Jedná se chybu, opomenutí významné položky.                    Příklad 3                  V roce  20XX  stanovila  společnost  ztrátu  ze  snížení  hodnoty  zařízení  v určité  hodnotě.                  Za dva roky zjistila na základě dodatečných informací, že výše ztráty měla být v roce 20XX                  vyšší.                   Řešení                  Jedná se o změnu v účetním odhadu. Společnost stanovila dobu použitelnosti na základě                  tehdy dostupných informací, na základě nových informací dobu použitelnosti přehodnotila                  a odhad změnila.                   Příklad 4                  Společnost tvoří několik let po sobě rezervu na záruční opravy ve stejné výši. V běžném                  období zjistila, že náklady na záruční opravy prudce stouply a je třeba změnit výši rezervy.                  Má společnost zpětně přepracovat i předchozí roky?                  Řešení                  Ne, společnost nebude přepracovávat výkazy, jedná se o změnu odhadu na základě nových                  informací.                  Změny v účetních pravidlech                Při sestavování účetní závěrky je třeba používat ve všech obdobích        stejná  pravidla                pro sestavování  a  zveřejňování  položek  účetní  závěrky.  Pokud  by  užíváním  dosavadního                pravidla nedocházelo k věrnému a pravdivému zobrazení transakce, případně by změna byla                vyžadována zákonem, je možno účetní pravidlo změnit. Při změně v účetním pravidle účetní                jednotka  použije  přechodná  ustanovení  standardu,  který  si  změny  vyžádal,  pokud  standard                neobsahuje  přechodná  ustanovení  nebo  jej  jednotka  používá  poprvé,  změnu  zobrazí                retrospektivně.                 Při  retrospektivní  aplikaci  se  účetní  závěrky  předkládají  tak,  jako  by  nové  pravidlo  platilo                vždy. Účetní jednotka opraví počáteční zůstatek příslušné složky vlastního kapitálu za nejzazší                období, které je obsaženo v účetní závěrce. Je třeba přepracovat i srovnávací informace. Pokud                nelze  vyčíslit  dopady  změny,  účetní  pravidlo  se  použije  od  začátku  toho  období,  ve  kterém                je jednotka schopna dopady změny pravidla vyčíslit.","Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby – IAS 8                               41                     Příklad                  V průběhu  roku  20X2  změnila  účetní  jednotka  metodu  odepisování  vybraných  položek                  pozemků, budov a zařízení, které začala odepisovat v předchozím roce. V důsledku změny                  metody se náklady v obou letech snížily o 10 %.  Počáteční stav nerozděleného zisku v roce                  20X1 byl 15 230, v roce 20X2 19 324. V příkladu neuvažujeme s daní z příjmů.                   Řešení                  Jedná se o změnu účetního pravidla, kterou je třeba zobrazit retrospektivně, tak, jako by                  dané pravidlo platilo vždy. Náklady v obou letech snížíme o 10 %. Zároveň je třeba opravit                  počáteční  stav  nerozděleného  zisku  v roce  20X2  (o  rozdíl  mezi  původním  a  opraveným                  čistým ziskem v roce 20X1).                                                      Původní výkazy                                Výkaz o výsledku            20X1                20X2                                      Výnosy                20 000              30 000                                     Náklady               4 000                6 000                                        Zisk                16 000              24 000                                                      Opravené výkazy                                Výkaz o výsledku            20X1                20X2                                       Výnosy               20 000              30 000                                     Náklady                3 600               5 400                                        Zisk                16 400              24 600                                                Úprava nerozděleného zisku                                                  Položka                     20X1     20X2                               Počáteční stav nerozděleného zisku            15 230  19 324                               Oprava chyby                                    ---   + 400                                Opravený počáteční stav nerozděleného zisku     ---   19 724                  Změny v účetních odhadech                Při sestavování účetní závěrky je třeba často použít odborných odhadů, protože mnoho položek                nemůže  být  vyčísleno  přesně  (např.  nedobytné  pohledávky,  zastaralé  zásoby,  doba                použitelnosti  odepisovatelných  aktiv  apod.).  Odhady  by  měly  být  aktualizovány  a  výsledky                aktualizace  zveřejněny  v  účetní  závěrce.  Účinek  změny v účetním odhadu se uzná                prospektivně, zahrne se do určení čistého zisku či ztráty v období změny, pokud se změna týká                pouze jednoho období, nebo období změny a budoucích období. Účinek změny je vykázán jako                výnos nebo náklad vztahující se k běžnému období.","Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby – IAS 8                               42                     Příklad                  Účetní jednotka stanovila dobu použitelnosti budovy na 20 let. Náklady pořízení budovy                  činily 12 000. Účetní jednotka se rozhodla pro rovnoměrné odepisování, zbytková hodnota                  nebyla  stanovena.  V pátém  roce  užívání  aktiva  účetní  jednotka  přehodnotila  dobu                  použitelnosti a zkrátila ji na 10 let. Vypočítejte výši odpisů v jednotlivých letech po celou                  dobu odpisování.                  Řešení                  Jedná se o změnu v účetním odhadu, účinek změny v odhadu se uzná prospektivně, zahrne                  se do čistého zisku nebo ztráty v období změny a budoucích obdobích (pátý až desátý rok                  životnosti budovy).                  Původní odpis budovy 12 000 / 20 = 600                  Oprávky za 4 roky (600 · 4) = 2 400, zůstatková cena 9 600                  Nové odpisy budovy 9 600 / 6 = 1 600                   Odpisy budovy:                      Rok      1.      2.      3.     4.      5.      6.     7.      8.      9.     10.                    Odpis    600     600     600    600    1 600  1 600   1 600   1 600  1 600  1 600                  Chyby                 Oprava  významných  chyb  minulých  období  se  provádí  retrospektivně  tak,  aby  údaje  byly                opraveny  v  období,  kdy  k  chybě  došlo.  Zároveň  je  třeba  opravit  počáteční  zůstatky  aktiv,                závazků  a  vlastního  kapitálu  nejzazšího  období,  které  je  vykázáno  v  účetní  závěrce.  Pokud                dopady opravy nelze vyčíslit, provede se oprava chyby v období, kdy dopad vyčíslit lze.                   Příklad                  Účetní jednotka zjistila v roce 20X2, že v roce 20X1 nebyl zaúčtován náklad ve výši 100.                  Jedná se o částku významnou.                  Řešení                  Jedná se o chybu minulých období, oprava se provádí retrospektivně, tj. chyba je opravena                  v období, kdy k ní došlo (v roce 20X1 zvýšíme náklady o 100).                                                      Původní výkazy                                  Výkaz o výsledku          20X1              20X2                                        Výnosy               500               650                                        Náklady               150               100                                          Zisk                350               550                                                      Opravené výkazy                                  Výkaz o výsledku          20X1              20X2                                        Výnosy               500               650                                        Náklady               250               100                                          Zisk                250               550                  Zároveň je třeba opravit související položky – aktiva, závazky, vlastní kapitál.","Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby – IAS 8                               43                  Zveřejnění                 Změny v účetních pravidlech                Pokud by první přijetí některého standardu nebo interpretace, které má dopad na běžné nebo                kterékoliv předcházející období, mohlo mít dopad na budoucí období, je účetní jednotka povinna                zveřejnit:                    •  název standardu nebo interpretace;                    •  informace o tom, že změna účetního pravidla byla provedena v souladu s přechodnými                       ustanoveními, pokud existují;                    •  podstatu změny účetního pravidla;                    •  popis přechodných ustanovení, pokud existují;                    •  přechodná ustanovení, která mohou mít vliv na budoucí období, pokud existují;                    •  u běžného období a všech předchozích vykazovaných období (v mezích proveditelnosti)                       částku úprav:                           o  pro jednotlivé řádkové položky účetní závěrky, kterých se změna dotkla;                           o  částku úpravy vztahující se k obdobím, která předcházela vykazovaným                               obdobím, a to v rozsahu proveditelnosti;                           o  je-li retrospektivní aplikace pravidla u určitého období neproveditelná nebo je                               neproveditelná  u  období  před  vykazovaným  obdobím,  okolnosti,  které  vedly                               k existenci daného stavu, a popis, jak a od kdy byla změna účetního pravidla                               aplikována.                 Jestliže  dobrovolná  změna  účetního  pravidla  má  dopad  na  běžné  nebo  kterékoliv  předchozí                období, tento dopad se projevuje v daném období s výjimkou případů, kdy je neproveditelné                zjistit částky úprav, nebo jestliže může mít vliv na budoucí období, je účetní jednotka povinna                zveřejnit následující skutečnosti:                    •  podstatu změny účetního pravidla;                    •  důvody, proč aplikace nového účetního pravidla poskytuje spolehlivé a více relevantní                       informace;                    •  u běžného období a u všech předchozích vykazovaných období (v mezích                       proveditelnosti) částku úprav:                           o  jednotlivých řádkových položek účetní závěrky, kterých se změna dotkla;                           o  částky  úpravy  vztahující  se  k obdobím,  která  předcházejí  vykazovaným                               obdobím, a to v rozsahu proveditelnosti;                           o  je-li  retrospektivní  aplikace  pravidla  u  určitého  období  nebo  u  období                               před vykazovaným obdobím neproveditelná, okolnosti, které vedly k existenci                               podmínky, a popis, jak a od kdy byla změna účetního pravidla aplikována.                 Jestliže  účetní  jednotka  neaplikovala  nový  standard  nebo  interpretaci,  které  byly  vydány,                ale dosud nejsou platné, je účetní jednotka povinna zveřejnit:                     •  tuto skutečnost;                    •  známé  nebo  přiměřené  odhadnutelné  informace  vztahující  se  k hodnocení  možného                       dopadu, který bude mít aplikace nového standardu nebo interpretace na účetní závěrku                       účetní jednotky v období první aplikace.                 Účetní jednotka dále zveřejní:                    •  název nového standardu nebo interpretace;                    •  povahu nastávající změny nebo změn účetních pravidel;","Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby – IAS 8                               44                      •  datum, od kterého je požadována aplikace standardu nebo interpretace;                    •  datum, od kterého je plánována první aplikace standardu nebo interpretace;                    •  rozbor  dopadu,  který  bude  mít  podle  očekávání  první  aplikace  standardu                       nebo interpretace na účetní závěrku účetní jednotky; nebo                    •  prohlášení  o daném  dopadu,  není-li  tento  vliv  znám  nebo  ho  nelze  přiměřeně                       odhadnout.                  Změny v účetních odhadech                Účetní  jednotka  je  povinna  zveřejnit  povahu  a  vliv  změn  v účetních  odhadech,  které  mají                významný  dopad  v běžném  období  nebo  je  možno  předpokládat  jejich  významný  dopad                v budoucích obdobích, s výjimkou zveřejnění účinků na budoucí období v případech, kdy je                neproveditelné odhadnout tyto dopady.                 Jestliže částka dopadu na budoucí období není zveřejněna vzhledem k neproveditelnosti jejího                odhadu, účetní jednotka je povinna tuto skutečnost zveřejnit.                  Zveřejnění chyb z minulých období                Účetní jednotka je povinna zveřejnit následující informace:                    •  podstatu chyby předchozích období;                    •  u  všech  předchozích  vykazovaných  období  (v  mezích  proveditelnosti)  částku  oprav                       jednotlivých řádkových položek účetní závěrky, kterých se změna dotkla;                    •  částky opravy na počátku nejzazšího vykazovaného předchozího období;                    •  je-li  retrospektivní  přepočet  u  určitého  období  nebo  u  období  před  vykazovaným                       obdobím neproveditelný, okolnosti, které vedly k existenci daného stavu, a popis, jak                       a od kdy byla chyba napravena.                   Shrnutí                Standard  vymezuje  účetní  řešení  pro  změny  v účetních  odhadech,  v účetních  pravidlech                a opravy  chyb.  Standard  vymezuje  definice  používaných  termínů účetní  pravidla,  změny                v účetním  odhadu  a  chyby.  Účetní  pravidla  lze  měnit  pouze  v  případě,  že  změnu  vyžaduje                standard či  jeho aplikace  nebo že  po změně pravidla  podá účetní  závěrka  věrnější obraz                o finanční  pozici  a  výkonnosti  účetní  jednotky. Změny v účetních  pravidlech se  provádějí                retrospektivně.  Účinek  změny  v  účetním  odhadu  se  provádí  prospektivně.  Oprava  chyb                minulých období se provádí retrospektivně.                  Otázky k opakování                1)  Vymezte cíl a rozsah působnosti IAS 8.                2)  Definujte základní pojmy používané v IAS 8 (účetní pravidla, chyby, účetní odhady).                3)  Definujte pojem významnost v souladu s IAS 8.                4)  Vysvětlete pojmy prospektivní aplikace, retrospektivní aplikace, retrospektivní přepočet.                5)  Definujte pojem neproveditelnost v souladu s IAS 8.                6)  Vysvětlete způsob uznávání změn v účetních odhadech, účetních pravidlech a opravy chyb.","První aplikace IFRS – IFRS 1                                                             45                  6 PRVNÍ APLIKACE IFRS – IFRS 1                 IFRS 1 FIRST-TIME ADOPTION OF INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS                  Cíl kapitoly                Po prostudování kapitoly by studenti měli být schopni:                •  Vymezit cíl a působnost IFRS 1.                •  Vymezit účetní pravidla používaná při první aplikaci IFRS.                •  Vysvětlit postup sestavení počátečního výkazu o finanční pozici.                •  Vyjmenovat výjimky používané při první aplikaci IFRS.                 •  Popsat způsob předkládání a zveřejňování účetní závěrky.                 Cíl standardu                Cílem standardu je zajistit, aby první účetní závěrka v souladu s IFRS a mezitímní účetní výkazy                za  příslušnou  část  období  obsahovaly  informace,  které  jsou  pro  uživatele  srovnatelné                a transparentní  v rámci  všech  prezentovaných  období;  poskytují  vhodné  východisko                pro vykazování v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a lze je získat                při vynaložení nákladů, které nepřevyšují prospěch.                 Rozsah působnosti                Standard  se  používá  pro  přípravu  účetních  závěrek,  které  jsou  poprvé  sestaveny  v souladu                s IFRS, a přípravu mezitímních účetních závěrek, zpracovaných v souladu s IAS 34 Mezitímní                účetní výkaznictví za období tvořící část účetního období první aplikace IFRS. Pod pojem první                aplikace patří ty účetní závěrky, které vysloveně deklarují plnou shodu s konceptem IFRS a jsou                zveřejněny.                  Definice používaných termínů                První účetní závěrka v souladu s IFRS (first IFRS financial statements) – první aplikace IFRS                je  první  roční  účetní  závěrka,  ve  které  účetní  jednotka  přijme  IFRS  na  základě  prohlášení                o souladu s IFRS.                 První  vykazované  období  podle  IFRS  (first  IFRS  reporting  period)  je  nejzazší  vykazované                období obsažené v první účetní závěrce jednotky v souladu s IFRS.                Datum přechodu na IFRS (date of transition to IFRS) je počátek prvního období, za které účetní                jednotka předkládá úplné srovnávací informace podle IFRS.                Počáteční výkaz o finanční pozici podle IFRS (opening IFRS statement of financial position)                je výkaz o finanční pozici účetní jednotky k datu přechodu na IFRS.                   Příklad                  Účetní  jednotka  sestavovala  účetní  závěrku  v souladu  s IFRS  pro  potřeby  konsolidace                  pro mateřskou společnost poprvé k 31. 12. 2018, současně sestavovala a zveřejňovala účetní                  závěrku v souladu s národními předpisy. K 31. 12. 2020 má povinnost sestavit a zveřejnit                  účetní  závěrku  v souladu  s IFRS.  Rozhodněte,  která  z účetních  závěrek  patří  pod  pojem                  „první aplikace“.                   Řešení                  Účetní  závěrka  sestavená  pro  potřeby  mateřské  společnosti  nebyla  zveřejněna,  proto                  nespadá  do  kategorie  první  aplikace.  Pod  pojem  první  aplikace  spadá  účetní  závěrka                  sestavená k 31. 12. 2020.","První aplikace IFRS – IFRS 1                                                             46                  Uznání a oceňování                Účetní jednotka připraví k datu přechodu na vykazování podle IFRS počáteční výkaz o finanční                pozici (opening IFRS statement of financial position). Ve výkazu použije pravidla účinná k datu                první účetní závěrky zpracované podle IFRS.                Pro sestavení výkazu o finanční pozici účetní jednotka překlasifikuje v souladu s IFRS aktiva                a závazky, které byly vykázány jako jiný typ aktiva, závazku nebo vlastního kapitálu podle                pravidel, která jednotka dosud používala.                 V počátečním výkazu o finanční pozici účetní jednotka vykáže aktiva a závazky, jejichž uznání                IFRS povolují, oceněné v souladu s IFRS. Aktiva a závazky, jejichž uznání IFRS nepovolují,                nevykáže.  Výsledný  dopad  změn  v účetních  pravidlech,  které  vyplývají  z přechodu  na  IFRS,                vykáže v položce nerozděleného zisku, případně jiné položce vlastního kapitálu. Při sestavování                účetní závěrky může účetní jednotka využít výjimek .                                                                  21                Předkládání a zveřejňování                 První účetní závěrka účetní jednotky v souladu s IFRS musí obsahovat nejméně tři výkazy                o finanční pozici, dva výkazy zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku, dva samostatné výkazy                zisků a ztrát (byly-li prezentovány), dva výkazy o peněžních tocích a dva výkazy o změnách                vlastního kapitálu, a dále komentář obsahující srovnávací informace pro všechny prezentované                výkazy.                 Účetní jednotka vysvětlí dopad přechodu na IFRS na finanční postavení, výkonnost a peněžní                toky. V této  souvislosti doloží rozdíl  ve výši vlastního kapitálu a čistého zisku (nebo ztráty)                zjištěných podle předchozích pravidel a podle IFRS k datu přechodu na IFRS a k datu poslední                rozvahy  předložené  podle  posledních  pravidel.  V rozdílech  musí  být  jednoznačně  rozlišena                oprava zásadních chyb a změna v účetních pravidlech.                   Příklad                  Účetní  jednotka  má  povinnost  sestavit  účetní  závěrku  v souladu  s IFRS  k 31.  12.  2020.                  Stanovte datum přechodu na IFRS, datum sestavení počátečního výkazu o finanční pozici.                  Která pravidla při sestavení počátečního výkazu o finanční pozici účetní jednotka použije?                   Řešení                  Datum přechodu je 1. 1. 2019, k tomuto datu jednotka sestaví počáteční výkaz o finanční                  pozici. Při jeho sestavení použije znění standardů platná k 31. 12. 2020.                   Zdůvodnění:                  Datum  přechodu  je  počátek  prvního  období,  za  které  účetní  jednotka  předkládá  úplné                  srovnávací informace podle IFRS při své první účetní závěrce podle IFRS. Pokud účetní                  jednotka sestavuje účetní závěrku k 31. 12. 2020, musí předložit srovnávací informace                  alespoň za jedno minulé období, tj. rok 2019, počátek tohoto období je 1. 1. 2019. Při přípravě                  počátečního výkazu o finanční pozici jednotka použije účetní pravidla účinná k datu první                  účetní závěrky zpracované podle IFRS, což je 31. 12. 2020.                       21  Existují dobrovolné výjimky, týkající se například podnikových kombinací provedených před počátečním                výkazem o finanční pozici podle IAS/IFRS, přecenění aktiv, kumulovaných kurzových rozdílů a podobně.                Povinné  výjimky  se  například  týkají  zákazu  retrospektivní  aplikace  u  odúčtování  finančních  instrumentů                nebo odhadů.","První aplikace IFRS – IFRS 1                                                             47                  Vybrané pokyny pro použití IFRS 1                    •  IAS  12  Daně  ze  zisku: Odložená daň se stanovuje z rozdílu mezi účetní a daňovou                       základnou jednotlivých položek počátečního výkazu o finanční pozici.                    •  IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení: Pokud jednotka používá při odepisování daňové sazby,                       které  nezobrazují  skutečné  opotřebení  majetku,  účetní  hodnota  aktiva  k datu                       počátečního výkazu o finanční pozici musí být přepočítána.                    •  IAS 17 Leasing: Správně klasifikovat leasingy jako operativní a finanční.                    •  IFRS  15  Výnosy  ze  smluv  se  zákazníky:  Pokud  daná  transakce  nesplňuje  kritéria                       pro vykázání výnosů, účetní jednotka sníží počáteční stav nerozděleného zisku.                    •  IAS 38 Nehmotná aktiva: Uznat pouze ta nehmotná aktiva, která vyhovují ustanovením                       IAS 38.                  Shrnutí                Standard  IFRS  1  se  používá  pro  přípravu  účetních  závěrek,  které  jsou  poprvé  sestaveny                v souladu s IFRS. Účetní jednotka připraví k datu přechodu na vykazování podle IFRS počáteční                výkaz o finanční pozici. Při přípravě výkazu o finanční pozici a první účetní závěrky podle IFRS                účetní jednotka použije účetní pravidla účinná k datu první účetní závěrky zpracované podle                IFRS.  Pro  sestavení  počátečního  výkazu  o  finanční  pozici  jednotka  překlasifikuje  v souladu                s IFRS  aktiva  a  závazky,  které  byly  vykázány  jako  jiný  typ  aktiva,  závazku  nebo  vlastního                kapitálu  podle  pravidel,  která  jednotka  dosud  používala.  Výsledný  dopad  změn  v účetních                pravidlech, které vyplývají z přechodu na IFRS, vykáže v položce nerozděleného zisku, případně                jiné položce vlastního kapitálu. Při sestavování účetní závěrky může jednotka využít výjimek                uvedených ve standardu. Standard obsahuje vybrané pokyny, vztahující se k aplikaci ostatních                standardů.                  Otázky k opakování:                1)  Vymezte cíl a působnost IFRS 1.                2)  Charakterizujte účetní pravidla používaná při první aplikaci IFRS.                3)  Vysvětlete postup sestavení počátečního výkazu o finanční pozici.                4)  Vyjmenujte výjimky používané při první aplikaci IFRS.                5)  Popište způsob předkládání a zveřejňování účetní závěrky.","Ocenění reálnou hodnotou – IFRS 13                                                       48                  7 OCENĚNÍ REÁLNOU HODNOTOU – IFRS 13                 IFRS 13 FAIR VALUE MEASUREMENT                  Cíl kapitoly                Po prostudování této kapitoly by studenti měli být schopni:                •  Vymezit cíl a rozsah působnosti IFRS 13.                •  Definovat koncept reálné hodnoty v souladu s IFRS 13.                •  Rozlišit techniky ocenění a na jejich základě určit reálnou hodnotu.                •  Vymezit hierarchii reálných hodnot.                  Cíl standardu                Cílem  standardu  je  sjednocení  přístupů  k ocenění reálnou  hodnotou  v rámci  jednotlivých                standardů,  které tento  způsob ocenění vyžadují, doporučují či umožňují.  IFRS 13 nestanoví,                v jakých  případech  se  má  či  může  ocenění  reálnou  hodnotou  využít,  ani  způsob  zachycení                dopadů přecenění na reálnou hodnotu – to je i nadále předmětem jednotlivých standardů.                Standard  definuje  reálnou  hodnotu,  stanovuje  a  sjednocuje  přístupy  pro  oceňování  reálnou                hodnotou  v rámci  Mezinárodních  standardů  účetního  výkaznictví  a  stanoví  požadavky                na zveřejnění informací o ocenění reálnou hodnotou.                  Rozsah působnosti                Standard se použije ve  všech případech,  kdy jiný standard požaduje nebo připouští ocenění                (prvotní i následné) reálnou hodnotou nebo zveřejnění informací o ocenění reálnou hodnotou                v příloze, s několika výjimkami.                 a)  Pravidla pro oceňování a zveřejňování stanovená tímto standardem se nevztahují na:                      •  úhrady vázané na akcie v rozsahu působnosti IFRS 2 Úhrada vázaná na akcie;                      •  leasingové transakce v rozsahu působnosti IFRS 16 Leasingy;                      •  ocenění,  která  vykazují  určité  společné  rysy  s reálnou  hodnotou,  avšak  reálnou                         hodnotou  nejsou  (např.  čistá  realizovatelná  hodnota  v  IAS  2  Zásoby  nebo  hodnota                         z užívání v IAS 36 Snížení hodnoty aktiv).                 b) Požadavky na zveřejnění stanovená IFRS 13 nemusejí být splněny pro oblasti upravované                   standardy IAS 19 Zaměstnanecké požitky a IAS 26 Penzijní plány a pro aktiva, u nichž je zpětně                   získatelnou částkou reálná hodnota snížená o náklady na vyřazení v souladu s IAS 36 Snížení                   hodnoty aktiv.                  Definice používaných termínů                Reálná  hodnota  (fair  value)  je  cena,  která  by  byla  získána  z prodeje  aktiva  nebo  zaplacena                za převzetí závazku v rámci řádné transakce mezi účastníky trhu ke dni ocenění.                Řádná  transakce  (orderly  transaction)  je  transakce,  která  v období  před  datem  ocenění                předpokládá takové postavení na trhu, které umožňuje provádět běžné a obvyklé marketingové                činnosti související s daným aktivem nebo závazkem, tj. nejedná se o vynucenou transakci                (např. vynucená likvidace nebo prodej uskutečněný v tísni).                 Vstupní cena (entry price) je cena zaplacená za nabytí aktiva nebo získaná za předání závazku                v rámci směnné transakce.","Ocenění reálnou hodnotou – IFRS 13                                                       49                  Výstupní  cena (exit  price)  je cena, která by  byla získána  za  prodej  aktiva  nebo  zaplacena                za převzetí závazku.                 Aktivní trh (active market) je trh, na kterém se transakce pro aktiva či závazky uskutečňují                dostatečně  často  a  v dostatečném  objemu,  aby  byl  zajištěn  pravidelný  přísun  cenových                informací.                 Účastníci  trhu  (market  participants)  jsou  prodávající  a  kupující  na  hlavním  (nebo                nejvýhodnějším) trhu pro aktiva nebo závazky, kteří se vyznačují všemi následujícími rysy:                    a)  jsou na sobě navzájem nezávislí (tzn. nejsou spřízněnými stranami ve smyslu IAS 24);                     b)  mají odborné znalosti a jsou přiměřeně obeznámeni s aktivem či závazkem a transakcí                       za použití všech dostupných informací, včetně informací, které lze získat na základě                       vynaložení náležitého úsilí, které je běžné a obvyklé;                    c)  jsou způsobilí uzavřít transakci s aktivem či závazkem;                    d)  jsou  ochotni  s  aktivem  či  závazkem  uzavřít  transakci,  tj.  jsou  motivováni,  nikoli                       jakýmkoli způsobem nuceni tak učinit.                Hlavní  trh (principal market) je trh s největším objemem a úrovní aktivity pro aktivum                či závazek.                 Nejvýhodnější trh (most advantageous market) je trh, který maximalizuje částku, která by                byla získána za  prodej  aktiva, nebo  minimalizuje částku,  která by byla  zaplacena  za převod                závazku, po zohlednění transakčních nákladů a nákladů na dopravu.                Nejvyšší a nejlepší  využití (highest and best  use) představuje využití nefinančního  aktiva                účastníky trhu, které by maximalizovalo hodnotu aktiva nebo skupiny aktiv a závazků                (tj. např. podniku), v jejímž rámci by aktivum bylo využito.                Očekávaný peněžní tok (expected cash flow) představuje pravděpodobnostně vážený průměr                možných budoucích peněžních toků.                 Riziková  prémie (risk premium) či     úprava  o  riziko (risk adjustment) je kompenzace                vyžadovaná účastníky trhu, kteří se obávají rizika, za nejistotu související s peněžními toky                aktiva či závazku.                Riziko neplnění (non-performance risk) je riziko, že účetní jednotka nesplní závazek. Riziko                neplnění zahrnuje vlastní úvěrové riziko účetní jednotky, nemusí však na něj být omezeno.                 Vstupy  (inputs)  jsou  předpoklady,  které  by  použili  účastníci  trhu  při  oceňování  aktiva                či závazku,  a  to  včetně  předpokladů  týkajících  se rizika, např. rizika  spojeného  s konkrétní                technikou  oceňování  použitou  ke  stanovení  reálné  hodnoty  (např.  inherentní  riziko                oceňovacího modelu) a rizika spojeného se vstupními veličinami oceňovacích technik. Vstupy                mohou být pozorovatelné nebo nepozorovatelné.                Pozorovatelné vstupy (observable inputs) představují vstupní veličiny (vstupy), které jsou                získány za použití tržních údajů, jako jsou veřejně dostupné informace o aktuálních událostech                či transakcích, a které zohledňují předpoklady, které by použili při oceňování aktiva či závazku                účastníci trhu.                 Nepozorovatelné  vstupy  (unobservable  inputs)  představují  vstupní  veličiny  (vstupy),                pro které nejsou k dispozici tržní údaje a které byly získány za použití nejlepších dostupných                informací o předpokladech, které by účastníci trhu použili při oceňování aktiva či závazku.","Ocenění reálnou hodnotou – IFRS 13                                                       50                  Reálná hodnota a předpoklady pro její stanovení                Reálná hodnota je standardem definována jako cena, která by mohla být získána z prodeje aktiva                nebo  zaplacena  za  převzetí  závazku  v rámci  řádné  transakce  mezi  účastníky  trhu  ke  dni                ocenění. Z této definice tudíž vyplývá, že reálná hodnota je:                    •  tržně  orientovaná  cena  (market-based  price),  tzn.  není  určována  na  základě                       specifických podmínek konkrétní účetní jednotky; a                     •  výstupní  cena (exit price), tzn. při prvotním ocenění aktiva či závazku reálnou                       hodnotou nelze automaticky považovat zaplacenou transakční cenu za reálnou hodnotu,                       neboť tato cena zaplacená za získání aktiva či přijatá za převzetí závazku (vstupní cena)                       se může odlišovat od ceny, za kterou může být dané aktivu prodáno či závazek převzat                       (výstupní cena).                                       22                Řádnou  transakcí  se  rozumí  hypotetická  transakce,  která  by  mohla  být  uskutečněna  mezi                nezávislými,  dostatečně  odborně  vybavenými,  informovanými  a  k transakci  ochotnými                a způsobilými stranami, které se mohou na trhu vyhledat (tj. účastníci trhu).                Ocenění  reálnou  hodnotou  se  provádí  u  konkrétního  aktiva  či  závazku.  Z tohoto  důvodu  je                při stanovení  reálné  hodnoty  nutné  vzít  v úvahu  charakteristiky  daného  aktiva  či  závazku,                které by při oceňování ke dni ocenění zohlednili účastníci trhu. Mezi takové charakteristiky                patří např. stav a poloha aktiva nebo případná omezení prodeje či použití aktiva. Aktivum nebo                závazek oceněný reálnou hodnotou může být ve formě:                    a)  samostatného aktiva či závazku (např. finanční nástroj či nefinanční aktivum), nebo                    b)  skupiny  aktiv,  skupiny  závazků  nebo  skupiny  aktiv  a  závazků  (např.  penězotvorná                       jednotka nebo podnik ).                                            23                Pro ocenění reálnou hodnotou se předpokládá, že:                    a)  aktivum  či  závazek  by  byly  v řádné  transakci  směněny  mezi účastníky trhu                        za účelem  prodeje  aktiva  či  převodu  závazku  ke  dni  ocenění za  obvyklých  tržních                       podmínek; a                    b)  transakce spočívající v prodeji aktiva či převodu závazku se odehrává na hlavním trhu                       proané aktivum  či  závazek, případně při neexistenci  hlavního  trhu                         d                       na nejvýhodnějším trhu.                Hlavní  trh  představuje  takový  trh,  na  kterém  se  uskutečňuje  největší  objem  obchodů                s oceňovaným aktivem či závazkem a který je ve vztahu k oceňovanému aktivum či závazku                trhem  nejaktivnějším.  Právě  z informací  získaných  na  tomto  trhu  by  účetní  jednotka  měla                při stanovení reálné hodnoty primárně vycházet. Není-li ale zřejmé, jaký trh je trhem hlavním,                vychází účetní jednotka z informací zjištěných na nejvýhodnějším trhu, tedy trhu s nejvyšší                prodejní  cenou  aktiva,  resp.  nejnižší  částkou  nezbytnou  k převodu  závazku,  s přihlédnutím                k transakčním a dopravním nákladům.                 Při  určování  hlavního  nebo  nejvýhodnějšího  trhu  nemusí  účetní  jednotka  provádět  úplný                průzkum  všech  možných  trhů  –  postačí,  když  zohlední  obvykle  dostupné  informace.                Neexistuje-li důkaz o opaku, pak se za hlavní nebo nejvýhodnější trh považuje trh, na němž by                účetní jednotka za běžných okolností provedla transakci za účelem prodeje aktiva nebo převodu                závazku.                    22  Mohou však nastat situace, kdy jsou vstupní a výstupní cena totožné (např. v případě, že se ke dni transakce                nákup aktiva uskuteční na trhu, na němž může být současně prodáno).                23  V terminologii českého právního řádu se jedná o obchodní závod.","Ocenění reálnou hodnotou – IFRS 13                                                       51                  Existuje-li  pro  aktivum  či  závazek  hlavní  trh,  účetní  jednotka  využije  pro  ocenění  reálnou                hodnotou  cenu  zjištěnou  na  tomto  trhu,  a  to  i  v případě,  kdy  na  jiném  trhu  existuje  ke  dni                ocenění výhodnější cena.                Zásadní podmínkou pro využití cen hlavního (či nejvýhodnějšího) trhu je skutečnost, že účetní                jednotka  musí  mít  ke  dni  ocenění  na  tento  trh  přístup  (nemusí  být  ale  skutečně  schopna                oceňované aktivum na tomto trhu prodat). Z tohoto důvodu se hlavní  (či nejvýhodnější) trh                stanovuje  z pohledu  účetní  jednotky.  Může  tak  dojít  k situaci,  kdy  dvě  účetní  jednotky                obchodující s totožným aktivem budou mít odlišný hlavní (či nejvýhodnější) trh.                 Reálná hodnota stanovená na základě informací z hlavního (či nejvýhodnějšího) trhu v sobě                nikdy nezahrnuje transakční náklady, protože ty nejsou charakteristickým znakem aktiva nebo                závazku, nýbrž jsou specifické pro transakci a liší se v závislosti na tom, jakým způsobem účetní                jednotka realizuje transakci. Transakční náklady ale nezahrnují náklad na dopravu, protože                umístění je charakteristickou vlastností aktiva, a je tak pro stanovení ceny důležité.                   Příklad – Reálná hodnota na hlavním vs. nejvýhodnějším trhu                  Účetní jednotka obvykle nakupuje a prodává aktivum na trhu C. Vedle tohoto trhu se dané                  aktivum  obchoduje  i  na  dalších  dvou  trzích,  A  a  B.  Informace  o  trzích  uvádí  následující                  tabulka. Účetní jednotka potřebuje dané aktivum ocenit reálnou hodnotou.                                                           Trh A             Trh B             Trh C                   Zobchodované množství (ročně)          25 000            10 000            6 000                    Počet obchodů za měsíc                   25                10                8                    Cena                                     60                57               63                   Náklady na dopravu                       (6)               (4)              (7)                    Potenciální reálná hodnota               54                53               56                   Transakční náklady                       (1)               (2)              (2)                    Čistý výtěžek z prodeje aktiva           53                51               54                    Řešení:                  Hlavním trhem pro aktivum je trh A, protože vykazuje nejvyšší zobchodované množství                  a úroveň aktivity. Nejvýhodnějším trhem pro aktivum je trh C, protože maximalizuje čistý                  výtěžek z prodeje.                  Podle požadavků standardu IFRS 13 využije účetní jednotka pro stanovení reálné hodnoty                  ceny na trhu A, ačkoli na tomto trhu obvykle neobchoduje a nejedná se ani o nejvýhodnější                  trh. Reálná hodnota je tudíž 54 (pro stanovení reálné hodnoty bere účetní jednotka v úvahu                  náklady na přepravu, ale nebere v potaz transakční náklady).                  V případě,  že  by  hlavní  trh  neexistoval,  nebo  by  na  něj  účetní  jednotka  neměla  přístup,                  využije pro stanovení reálné hodnoty nejvýhodnější trh. Reálná hodnota aktiva by v tomto                  případě byla 56.                  Oceňování nefinančních aktiv                Při  oceňování  nefinančních  aktiv  musí  účetní  jednotka  kromě  výše  uvedených  požadavků                zohlednit  také  schopnost  účastníka  trhu  vytvářet  ekonomické  užitky  prostřednictvím                nejvyššího a nejlepšího využití aktiva.","Ocenění reálnou hodnotou – IFRS 13                                                       52                  Při určování nejvyššího a nejlepšího využití aktiva se z pohledu účastníků trhu bere v úvahu                využití, které je:                     •  fyzicky  možné,  tzn.  zohledňují  se  fyzické  vlastnosti  aktiva  (např.  poloha  či  velikosti                       nemovité věci);                    •  právně  přípustné  (zákonné),  tzn.  berou  se  v potaz  právní  omezení  (např.  předpisy                       o územním plánování vztahující se k nemovité věci, zákaz obchodování s určitými                       aktivy), a                    •  finančně proveditelné, tzn. bere se v potaz, zda užívání aktiva vytváří přiměřené                       peněžní toky, aby se vytvořila investiční návratnost, kterou by požadovali od takové                       investice účastníci trhu.                Standard předpokládá, že běžné používání nefinančního aktiva účetní jednotkou představuje                jeho nejvyšší a nejlepší využití, pokud tržní nebo jiné faktory nenaznačují, že by odlišné využití                účastníky trhu maximalizovalo hodnotu aktiva.                 V případě, že nejvyšší a nejlepší využití aktiva je spjato s jeho použitím v kombinaci s jinými                aktivy a eventuálně i závazky (např. jako součásti podniku), standard předpokládá, že účastník                trhu, z jehož pohledu se reálná hodnota stanovuje, těmito jinými aktivy a závazky pro účely                oceňování  disponuje.  Na  základě  tohoto  předpokladu  standard  stanovuje,  že  předmětem                ocenění je u nefinančních aktiv vždy (pokud jiný standard nestanoví jinak) jednotlivé aktivum.                Skupina aktiv a závazků není předmětem ocenění ani v případě, kdy oceňované nefinanční                aktivum lze optimálně využít pouze v kombinaci s jinými aktivy a závazky.                    Příklad – Omezení využití pozemku                  Dárce daroval v jinak rezidentní oblasti pozemek sportovnímu klubu s podmínkou, že jej                  tento klub smí používat výlučně jako hřiště. Při přezkoumání relevantní dokumentace klub                  zjistil, že dárcovo omezení se nevztahuje na jiné účastníky trhu v případě prodeje pozemku                  (tzv. omezení využití se vztahuje pouze na obdarovaný sportovní klub). Klub navíc zjistil,                  že v možnostech prodeje pozemku není nijak omezen. Bez omezení využití by tak pozemek                  mohl  sloužit  jako  stavební  parcela  k výstavbě  rodinných  domů.  Přes  pozemek  vedou                  vodovodní a elektrické sítě, ke kterým je zřízeno věcné břemeno služebnosti inženýrské sítě.                  Jaký vliv mají výše uvedená omezení na stanovení reálné hodnoty nefinančního aktiva?                   Řešení:                  Při stanovení reálné hodnoty pozemku je potřeba zvážit efekty plynoucí z:                      a)  omezení využití pozemku stanoveného dárcem; a                      b)  zřízené služebnosti inženýrské sítě.                  Omezení  využití  pozemku  se  vztahuje  pouze  na  sportovní  klub  a  nepřevádí  se  na  jiné                  účastníky  trhu  při  převodu  pozemku.  Z tohoto  důvodu,  bez  ohledu  na  omezení  využití                  sportovním klubem, se reálná hodnota v souladu s přístupem nejvyššího a nejlepšího využití                  stanoví jako vyšší ze zjištěné hodnoty pozemku, pokud by byl využíván jako hřiště, a zjištěné                  hodnoty pozemku v případě jeho přeměny na stavební parcelu.                  Služebnost inženýrských sítí je pevně spjata s pozemkem, tzn. převádí se i na jiné účastníky                  trhu  při  převodu  pozemku.  Reálná  hodnota  tak  zahrnuje  efekt  služebnosti  bez  ohledu                  na jeho využití jako hřiště či stavební parcely.","Ocenění reálnou hodnotou – IFRS 13                                                       53                  Oceňování závazků a vlastních kapitálových nástrojů                Reálná  hodnota  finančních  nebo  nefinančních  závazků  a  vlastních  kapitálových  nástrojů                (např. nástrojů  vlastního  kapitálu,  které  společnost  emituje  jako  protihodnotu  v rámci                podnikové  kombinace)  představuje  cenu,  za  kterou  by  bylo  možné  (hypoteticky)  převést                závazek nebo nástroj kapitálového trhu na jiného účastníka trhu ke dni ocenění (tj. transferová                cena). V případě, kdy neexistuje pozorovatelný trh, na němž by bylo možné zjistit transferovou                cenu  závazku  nebo  vlastního  kapitálového  nástroje  (např.  z důvodu  smluvních  či  jiných                právních  překážek  převodu),  může  pro  takové  položky  existovat  pozorovatelný  trh,  jsou-li                drženy jinými stranami jako aktiva (např. nakoupené podnikové dluhopisy).                 Při stanovování reálné hodnoty účetní jednotka tedy nejprve zjistí, zda existuje aktivní trh,                na němž by zjistila kótovanou cenu pro hypotetický převod stejného nebo podobného závazku                nebo vlastního kapitálového nástroje na účastníka trhu.                 Na rozdíl od aktiv, pro závazky aktivní trhy zpravidla neexistují. V takovém případě účetní                jednotka postupuje následovně:                 A) Závazky a kapitálové nástroje držené jinými stranami jako aktiva                Není-li k dispozici kótovaná cena, ale závazek či vlastní kapitálový nástroj drží jako aktivum                jiná účetní jednotka, provede účetní jednotka ocenění tohoto nástroje z pozice účetní jednotky                (účastníka trhu), která tento nástroj drží jako aktivum.                Takto zjištěná cena se následně upraví, existují-li faktory specifické pro aktivum, které však                nesouvisejí se závazkem nebo vlastním kapitálovým nástrojem (např. v situaci, kdy se zjištěná                kótovaná cena vztahuje k podobnému, avšak ne zcela stejnému aktivu – v takovém případě je                nutné zvážit rozdíl mezi úvěrovou kvalitou dlužníka u oceňovaného a podobného aktiva).                 B) Závazky a kapitálové nástroje, které nejsou drženy jinými stranami jako aktiva                Nelze-li závazek nebo vlastní kapitálový nástroj ocenit kótovanou cenou při jejich hypotetickém                převodu, ani nejsou drženy jinými stranami jako aktivum, stanoví se reálná hodnota za použití                oceňovací techniky (typicky výpočtem současné hodnoty), a to z pohledu účastníka trhu, který                dluží závazek nebo emitoval nárok na vlastní kapitál.                  Techniky ocenění                Pokud není možné reálnou hodnotu aktiva či  závazku  zjistit přímo jako  kótovanou cenu na                aktivním trhu, musí být odhadnuta pomocí techniky ocenění. Účetní jednotka musí použít vždy                takové techniky ocenění, které jsou přiměřené okolnostem a pro něž jsou k dispozici dostatečné                údaje  umožňující  stanovení  reálné  hodnoty  při  maximalizaci  využití  relevantních                pozorovatelných  vstupů  a  minimalizaci  nepozorovatelných  vstupů.  Cílem  použití  techniky                ocenění  je  odhad  ceny,  za  níž  by  řádná  transakce  spočívající  v prodeji  aktiv  nebo  převodu                závazků  proběhla  mezi  účastníky  trhu  ke  dni  ocenění  za obvyklých  tržních  podmínek,                tj. stanovení reálné hodnoty.                 Standard  rozlišuje  tři  přístupy  (skupiny)  technik  ocenění,  a  to  tržní  přístup,  nákladový                přístup a výnosový přístup (viz níže).                 Techniky ocenění je možné použít samostatně, nebo je kombinovat, např. v případě oceňování                penězotvorné jednotky. Při použití více technik se jejich výsledky (tj. příslušné údaje o reálné                hodnotě) posoudí s ohledem na přiměřenost rozsahu hodnot identifikovaných těmito výsledky.                Reálná hodnota je pak bodem v tomto rozsahu, který za daných okolností vyjadřuje reálnou                hodnotu nejreprezentativněji.","Ocenění reálnou hodnotou – IFRS 13                                                       54                  Techniky ocenění by měla účetní jednotka používat konzistentně. Nicméně změna techniky                ocenění nebo jejího použití (kupř. změna její váhy při kombinaci více technik) je vhodná, pokud                změna  povede  k ocenění,  které  za  daných  okolností  vyjadřuje  reálnou  hodnotu  stejně                reprezentativně nebo reprezentativněji.                Standard uvádí následující příklady událostí, které mohou vést ke změně techniky ocenění:                    •  rozvinou se nové trhy;                    •  jsou k dispozici nové informace;                    •  dříve používané informace již nejsou k dispozici;                    •  techniky ocenění se zlepší; nebo                    •  tržní podmínky se změní.                 Tržní přístup (market approach)                Tržní  přístup  využívá  ceny  a  další  relevantní  informace  získané  prostřednictvím  tržních                transakcí,  jejichž  součástí  jsou  stejná  nebo  srovnatelná  aktiva,  závazky  nebo  skupiny  aktiv                a závazků (např. podnik).                Techniky ocenění, které jsou v souladu s tržním  přístupem,  často využívají tržních násobků                odvozených ze souboru srovnatelných hodnot (např. násobky výnosů či ukazatele EBITDA).                Výběr vhodného násobku v rámci určitého rozpětí vychází z úsudku účetní jednotky, která bere                v potaz kvalitativní i kvantitativní faktory specifické pro dané ocenění.                 Mezi techniky tržního přístupu patří také matematická technika maticového ocenění (matrix                pricing). Tato metoda se používá především k oceňování některých typů finančních nástrojů,                zejména dluhových cenných papírů, které nejsou často obchodovány (tj. nemají aktivní trh).                Metoda odvozuje odhadovanou cenu daného finančního nástroje na základě tržních cen a jiných                relevantních  tržních  dat  referenčních  finančních  nástrojů  s podobnými  charakteristikami                (např. s podobnou dobou splatnosti, úrokovou sazbou, úvěrovým rizikem ad.).                   Příklad – Maticové ocenění dluhopisu                  Účetní  jednotka  potřebuje  stanovit  reálnou  hodnotu  pro  dluhopis  A  se  splatností  6  let                  a kupónovým  výnosem  10  %,  který  není  obchodován  na  aktivním  trhu.  Srovnatelnými                  dluhopisy obchodovanými na aktivním trhu jsou:                      •  dluhopis B se splatností 8 let, ročním kupónovým výnosem 8 % a tržní cenou 70 EUR,                      •  dluhopis  C  se  splatností  4  roky,  ročním  kupónovým  výnosem  12  %  a  tržní  cenou                         110 EUR.                  Nominální hodnota všech dluhopisů činí 90 EUR.                   Řešení:                  Hodnota dluhopisu A se stanoví ve třech následujících krocích:                  1.   Vypočte se výnos do splatnosti (yield to maturity – YTM) dluhopisů B a C na základě                      jejich  tržních  informací.  YTM  představuje  takovou  úrokovou  míru,  při  které                      se současná hodnota veškerých budoucích příjmů z dluhopisu rovná jeho současné tržní                      ceně. Pro kupónové dluhopisy platí:                                                 C 1        C 2           C +FV                                                                           n                                         PV =          +           + … +                                               1+YTM     1+YTM   2       1+YTM   n                  kde:   C = kupónová platba vypočtená jako součin nominální hodnoty a výnosové míry,                         FV = nominální hodnota dluhopisu,                         PV = tržní cena dluhopisu,                         n = doba splatnosti dluhopisu.","Ocenění reálnou hodnotou – IFRS 13                                                       55                    Pro výpočet YTM lze využít funkce MÍRA.VÝNOSNOSTI (při neměnných kupónových                  platbách lze též využít funkci ÚROKOVÁ.MÍRA) v MS Excel. Při ručním výpočtu lze využít                  např. metodu lineární interpolace. YTM je také možné aproximovat např. vztahem:                                                              FV - PV                                                           C +                                                                 n                                              YTM approx.  =   FV + PV  ∙ 100 %                                                                2                       Hodnoty  YTM  vypočtené  s využitím  funkce  ÚROKOVÁ.MÍRA  v MS Excel jsou                                                                                      24                       následující:                                                      YTM  = 12,56 %                                                           B                                                       YTM  = 5,64 %                                                           C                  2.  Odhadnutá  tržní  diskontní  úroková  míra  šestiletého  dluhopisu  se  stanoví  jako                      aritmetický průměr YTM B a YTM C, tj. YTM A = (12,56 % + 5,64 %) / 2 = 9,1 %. Alternativně                      lze YTM A vypočíst jako geometrický průměr YTM B a YTM C.                   3.  Odhadnutá tržní cena dluhopisu A se stanoví jako:                                                          N                                            Cena               C n          FV                                          dluhopisu A =      1+YTM  n   +  1+YTM  N                                                        n=1                              Cena          9          9                9            90                            dluhopisu  =   1+0,091  +   1+0,091  2   + … +   1+0,091  6  +   1+0,091  6   EUR                                     A                                                     Cena                                                   dluhopisu A = 93,62 EUR                   Na základě techniky maticového ocenění je reálná hodnota dluhopisu A 93,62 EUR. Technika                  se nazývá maticová, neboť využívá matici – v tomto příkladu vypadá matice následovně:                                                8 %                   10 %                   12 %                    Splatnost 4 roky                                                 Dluhopis C (110 EUR)                   Splatnost 6 let                               Dluhopis A                    Splatnost 8 let     Dluhopis B (70 EUR)                  Nákladový přístup (cost approach)                Nákladový přístup oceňování vyjadřuje částku, která by se v současné době musela vynaložit                na náhradu aktiva po odečtení fyzického, funkčního (technického) a ekonomického (vnějšího)                zastarávání  (tato  částka  se  označuje  jako  současné  reprodukční  náklady,  depreciated                replacement  cost).  Nákladový  přístup  se  typicky  používá  pro  stanovení  reálné  hodnoty                dlouhodobých hmotných aktiv, zejm. budov a zařízení.                 Výnosový přístup (income approach)                Výnosový přístup převádí budoucí částky (např. peněžní toky nebo výnosy a náklady) do jediné                současné  (tj.  diskontované)  částky.  V případě  použití  výnosového  přístupu  odráží  ocenění                reálnou hodnotou současná tržní očekávání týkající se těchto budoucích částek. K technikám                výnosového přístupu patří např.:                    •  techniky oceňování pomocí současné hodnoty;                    •  modely oceňování opcí (kupř. Black-Scholes-Mertonův model nebo binomický model);                 24  Pro dluhopis B: =ÚROKOVÁ.MÍRA(8;7,2;-70;90); pro dluhopis C: =ÚROKOVÁ.MÍRA(4;10,8;-110;90).","Ocenění reálnou hodnotou – IFRS 13                                                       56                      •  metoda zvýšených výnosů za více období, která se používá ke stanovení reálné hodnoty                       některých nehmotných aktiv.                 Při  určování  reálné  hodnoty  za  použití  techniky  oceňování  pomocí  současné  hodnoty  musí                účetní jednotka brát v úvahu z hlediska účastníků trhu v den ocenění:                    •  odhad budoucích peněžních toků oceňovaného aktiva nebo závazku;                    •  předpoklady  související  s možnými  odchylkami  v částkách  peněžních  toků  nebo                       v časovém průběhu peněžních toků;                    •  časovou hodnotu peněz reprezentovanou bezrizikovou úrokovou sazbou;                    •  rizikovou prémii (cenu za nejistotu plynoucí z peněžních toků);                    •  další faktory, které by účastníci trhu brali v potaz za daných okolností;                    •  v případě  závazku  riziko  neplnění  týkající  se  tohoto  závazku,  včetně  vlastního                       úvěrového rizika.                 Ocenění za použití technik současné hodnoty se provádí za podmínek nejistoty – používané                peněžní toky jsou pouze odhadem účetní jednotky. Částka i časový průběh peněžních toků tak                mohou být nejisté (i smluvně stanovené částky mohou být nejisté, existuje-li riziko nesplacení).                V závislosti  na způsobu  zohlednění  rizika  a  používaných  peněžních  tocích  uvádí  standard                tři možné techniky oceňování pomocí současné hodnoty:                     •  technika úpravy diskontní sazby (discount rate adjustment technique), která využívá                       diskontní  sazbu  upravenou  o  riziko  a  smluvní,  přislíbené  nebo  nejpravděpodobnější                       peněžní  toky;  diskontní  sazba  se  odvozuje  z pozorovaných  výnosových  měr                       srovnatelných aktiv nebo závazků, které jsou obchodovány na trhu;                     •  metoda 1 techniky očekávané současné hodnoty (expected present value technique                       method  1),  která  používá  pravděpodobnostně  vážené  průměry  všech  možných                       budoucích  peněžních  toků  (tj.  očekávaných  peněžních  toků)  upravené  o  riziko                       a bezrizikovou úrokovou sazbu;                     •  metoda 2 techniky očekávané současné hodnoty (expected present value technique                       method  2),  která  používá  očekávané  peněžní  toky,  které  nejsou  upraveny  o  riziko,                       a diskontní  sazbu  upravenou  tak,  aby  zahrnovala  rizikovou  prémii,  kterou  účastníci                       trhu požadují.                Standard žádnou z metod techniky očekávané současné hodnoty nepreferuje – jejich použití                závisí  na skutečnostech  a  okolnostech  specifických  pro  oceňované  aktivum  nebo  závazek.                Úpravy o riziko mohou být činěny jak na očekávaných peněžních tocích, tak na diskontní sazbě                (tzn. metody lze kombinovat). Nicméně diskontní sazba nesmí být upravena o riziko, o které již                byly upraveny očekávané peněžní toky, jinak by bylo riziko při výpočtu zohledněno dvakrát.                     Příklad – Techniky stanovení současné hodnoty                   a) Technika úpravy diskontní sazby:                  Účetní jednotka vlastní aktivum A, které představuje smluvní právo obdržet za jeden rok                  1 000 EUR (tj. nepředpokládá se žádná nejistota z hlediska časového průběhu). Ačkoli dané                  aktivum není obchodováno na aktivním trhu, existuje fungující trh, na němž se obchoduje                  srovnatelné aktivum B.                  Aktivum B představuje smluvní právo obdržet za jeden rok 1 500 EUR a jeho tržní cena činí                  1390 EUR.","Ocenění reálnou hodnotou – IFRS 13                                                       57                     Řešení:                  Srovnatelnost aktiv se zjišťuje prostřednictvím posouzení povahy peněžních toků (např. zda                  jsou  peněžní  toky  smluvní  nebo  mimosmluvní  a  je  pravděpodobné,  že  budou  podobně                  reagovat  na  změny  ekonomických  podmínek)  a  dalších  faktorů,  kupř.  úvěrové  pozice,                  kolaterálu, doby trvání, omezujících ujednání a likvidity.                  Při  použití  techniky  úpravy  diskontní  sazby  je  smluvní  (přislíbený  nebo                  nejpravděpodobnější) peněžní tok diskontován úrokovou sazbou, která v sobě odráží riziko                  investice  (tzn.  bezrizikovou  úrokovou  sazbu,  očekávání  účastníků  trhu  o  možných                  fluktuacích peněžních toků a další rizika spojená s aktivem). Tato diskontní sazba se odvodí                  z pozorované  tržní  výnosové  míry  srovnatelného  aktiva  B,  které  je  obchodováno                  (jde o implicitní roční výnosovou míru).                                                                 1                                                            FV B  n                                                       i =    PV B   - 1                                                       B                  kde:    FV B = peněžní tok získaný z aktiva B na konci trvání smluvního vztahu,                         PV B = současná tržní cena aktiva B,                         n = doba trvání smluvního vztahu.                                                          1                                                   1 500 1                                              i =   1390   - 1 = 0,0791 = 7,91 %                                               B                  Zjištěná sazba se použije k diskontování smluvního toku aktiva A:                                                     1 000                                             PV  =  1+0,0791 EUR = 926,698 EUR                                                A                  Částka 926,698 EUR představuje odhadnutou reálnou hodnotu aktiva A.                   b) Technika očekávané současné hodnoty:                  Účetní jednotka vlastní aktivum D, jehož očekávaný peněžní tok činí 760 EUR. Výši tohoto                  peněžního  toku  účetní  jednotka  stanovila  na  základě  možných  peněžních  toků                  a pravděpodobností  uvedených  níže  v tabulce.  Předpokládejme,  že  bezriziková  úroková                  sazba je 7 % a riziková prémie, kterou by požadovali účastníci trhu pro aktiva se stejným                  rizikovým profilem, činí 3 %.                                                                                   Pravděpodobnostně                     Možné peněžní toky             Pravděpodobnost                                                                                   vážené peněžní toky                           400 EUR            x            20 %             =             80 EUR                            1000 EUR           x            65 %             =            650 EUR                            200 EUR            x            15 %             =             30 EUR                                    Očekávaný peněžní tok:                               760 EUR                    Řešení:                  Očekávaný peněžní tok 760 EUR představuje pravděpodobnostně vážený průměr možných                  tří  peněžních  toků,  přičemž  jako  váhy  jsou  použity  příslušné  pravděpodobnosti.  Možné                  peněžní toky může účetní jednotka stanovit např. na základě již realizovaných peněžních                  toků  v minulosti,  které  upraví  podle  aktuálních  podmínek  (např.  dle  ekonomických                  a tržních podmínek, průmyslových trendů, vnitřních či vnějších faktorů).                  Při  použití  metody  1  techniky  očekávané  současné  hodnoty  je  očekávaný  peněžní  tok                  upraven  o systémové  (tj.  tržní)  riziko  odečtením  peněžní  rizikové  prémie.  Očekávaný","Ocenění reálnou hodnotou – IFRS 13                                                       58                    peněžní  tok  upravený  o  riziko  se  následně  diskontuje  bezrizikovou  úrokovou  sazbou                  (bezriziková úroková sazba se použije z toho důvodu, že o riziko je již upraven samotný                  diskontovaný peněžní tok). Výpočet probíhá v následujících krocích:                  1.   Stanovení peněžní rizikové prémie (PRP):                                                                        (1 + bezriziková úroková sazba)                   PRP = očekávaný peněžní tok -  očekávaný peněžní tok ·                                                                    (1 + bezrizik. úr. sazba + riziková prémie)                                                          (1+0,07)                                     PRP =   760-  760 ·               EUR = 20,73 EUR                                                       (1+0,07+0,03)                   2.  Výpočet očekávaného peněžního toku upraveného o riziko:                          Očekávaný peněžní tok upravený o riziko = (očekávaný peněžní tok – PRP)                          Očekávaný peněžní tok upravený o riziko = (760 – 20,73) EUR = 739,27 EUR                  3.  Stanovení současné hodnoty aktiva D:                                                            739,27                                               PV D-metoda 1  =  1+0,07  EUR = 690,91 EUR                   Při aplikaci metody 2 techniky očekávané současné hodnoty nejsou očekávané peněžní toky                  upraveny o systémové riziko odečtením peněžní rizikové prémie. Úprava o systémové riziko                  je zahrnuta v diskontní sazbě, tzn. zvýšení bezrizikové úrokové sazby o rizikovou prémii.                   Výpočet současné hodnoty aktiva D je následující:                                                         očekávaný peněžní tok                               PV D-metoda 2  =                                            n                                            (1 + bezriziková úroková sazba + riziková prémie)                                                         760                                       PV D-metoda 2  =  (1+0,07+0,03)  EUR = 690,91 EUR                   Hierarchie reálných hodnot                 Při  zjišťování  reálné  hodnoty  musí  účetní  jednotka  v maximální  možné  míře  vycházet                z relevantních, na trhu přímo zjistitelných informací (např. na burzovních trzích). Z této zásady                vychází  také  standardem  upravená  hierarchie  reálných  hodnot,  která  kategorizuje  vstupní                veličiny používané technikami ocenění pro stanovení reálné hodnoty do tří úrovní. Hierarchie                reálných  hodnot  tak  přiřazuje  nejvyšší  důležitost  (neupraveným)  cenám  kótovaným                na aktivních  trzích  pro  identická  aktiva  nebo  závazky  (tj.  vstupy  na  úrovni  1)  a  nejnižší                důležitost nepozorovatelným vstupním veličinám (tj. vstupy na úrovni 3).                Vstupy na úrovni 1 jsou neupravené kótované ceny na aktivních trzích pro identická aktiva či                závazky, k nimž má účetní jednotka ke dni ocenění přístup. Účetní jednotka musí při zjištění                reálné hodnoty vycházet z kótované ceny zjištěné na hlavním trhu, a není-li k dispozici, pak                na nejvýhodnějším trhu. Tato na trhu přímo určená cena by neměla být účetní jednotkou dále                upravována, až na několik výjimek, které se týkají zejména finančních nástrojů (např. drží-li                účetní jednotka velké množství podobných aktiv a závazků, pro které existuje kótovaná cena,                ale  není  snadno  dostupná  pro  každé  z těchto  aktiv  či  závazků,  může  účetní  jednotka  použít                alternativní metody oceňování, kupř. maticové oceňování; podrobněji viz IFRS 13.79).                 Vstupy na úrovni 2 představují vstupy jiné než kótované ceny zahrnuté do úrovně 1, které jsou                přímo nebo nepřímo pozorovatelné pro aktivum či závazek. Reálná hodnota se tak má odvodit                z jiných charakteristik, jež jsou na trhu dostupné, tj. např.:                    •  kótované ceny podobných aktiv nebo závazků na aktivních trzích;","Ocenění reálnou hodnotou – IFRS 13                                                       59                      •  kótované  ceny  identických  nebo  podobných  aktiv  či  závazků  na  trzích,  které  nejsou                       aktivní;                    •  úrokové sazby, výnosové křivky, předpokládané hodnoty volatility, úvěrové marže;                    •  násobky zisků nebo výnosů srovnatelných účetních jednotek ad.                 Tyto vstupní informace účetní jednotka následně upraví pro účely zjištění reálné hodnoty tak,                aby co nejlépe odrážely specifika oceňovaného aktiva či závazku.                 Vstupy  na  úrovni  3  jsou  nepozorovatelné  vstupní  veličiny  pro  aktivum  či  závazek.                Nepozorovatelné vstupní veličiny může účetní jednotka pro stanovení reálné hodnoty použít                pouze v rozsahu, v němž nejsou k dispozici informace zjistitelné na trhu. Jedná se o vstupy,                které byly vytvořeny samotnou účetní jednotkou na základě vlastních informací, resp. úsudků.                Při  tvorbě  vstupů  ale  účetní  jednotka  musí  vždy  využít  nejlepší  dostupné  informace                o předpokladech, na základě kterých by při oceňování daného aktiva či závazku postupovali                účastníci trhu.                  Požadavky na zveřejnění                Cílem zveřejnění je umožnit uživatelům účetních informací zvážit rizika, která jsou spojena                s oceněním v reálné hodnotě. Účetní jednotka je povinna zveřejnit techniky oceňování použité                při  stanovení  reálné  hodnoty  a  vstupní  veličiny,  z nichž  účetní  jednotka  při  oceňování                vycházela.                Pro jednotlivé skupiny aktiv a závazků je účetní jednotka povinna zveřejnit:                    •  reálnou hodnotu;                    •  úroveň hierarchie reálných hodnot, do níž jsou ocenění reálnou hodnotou zařazena;                     •  v případě ocenění reálnou hodnotou s využitím vstupů zařazených do úrovně 2 nebo 3                       hierarchie reálných hodnot popis použitých oceňovacích technik a vstupních veličin                       použitých při ocenění a informaci (vč. zdůvodnění) o jejich případných změnách;                    •  při  ocenění  reálnou  hodnotou  na  úrovni  3  kvantitativní  informace  o  významných                       nepozorovatelných  vstupních  veličinách,  a  to  včetně  stanovených  politik  a  postupů,                       jimiž se účetní jednotka řídí při volbě vhodné oceňovací techniky;                    •  informaci a zdůvodnění případné situace, že oceňované nefinanční aktivum není účetní                       jednotkou využíváno v souladu s jeho nejvyšším a nejlepším využitím;                    •  důvod  ocenění,  jedná-li  se  o  aktivum  nebo  závazek,  které  nejsou  oceňovány  reálnou                       hodnotou pravidelně;                    •  pro skupiny aktiv a závazků, které jsou oceňovány na reálnou hodnotu na základě                       vstupů  úrovně 3  pravidelně  (opakovaně),  sesouhlasení  počátečních  a  konečných                       zůstatků, přičemž se samostatně zveřejní změny položek v důsledku ocenění na reálnou                       hodnotu zaúčtované v hospodářském výsledku a ostatním úplném výsledku, dále změny                       v důsledku nákupů, prodejů, emisí a úhrad a částky přesunů z/do úrovně 3, a to včetně                       zdůvodnění;                    •  pro skupiny aktiv a závazků, které jsou oceňovány na reálnou hodnotu na základě                       vstupů úrovně 3 opakovaně, podrobný popis citlivosti ocenění na změny                       nepozorovatelných  vstupních  předpokladů  a  východisek  (v  případě  finančních  aktiv                       a závazků by měl být vliv změn kvantifikován, ovlivní-li to významně celkovou hodnotu                       aktiv, závazků či vlastního kapitálu či hospodářský výsledek).","Ocenění reálnou hodnotou – IFRS 13                                                       60                  Shrnutí                Standard  si  klade  za  cíl  sjednotit  přístupy  k ocenění reálnou  hodnotou  v rámci  jednotlivých                Mezinárodních  standardů  účetního  výkaznictví,  které  tento  způsob  ocenění  vyžadují,                doporučují či umožňují. Reálnou hodnotu vymezuje jako vypořádací cenu (exit price), která                by mohla být dosažena při řádné transakci mezi účastníky trhu za běžných tržních podmínek.                Reálná hodnota nezahrnuje transakční náklady, ale zahrnuje náklady spojené s dopravou, neboť                polohu  standard  chápe  jako  důležité  specifikum  oceňovaného  aktiva.  Při  stanovení  reálné                hodnoty  standard  vyžaduje,  aby  účetní  jednotka  nejprve  stanovila  předmět  ocenění,                tj. konkrétní  aktivum  nebo  závazek,  u  nefinančních  aktiv  posoudila  předpoklad  jejich                nejvyššího a nejlepšího využití, následně určila hlavní (nelze-li jej určit, tak nejvýhodnější) trh                pro dané aktivum nebo závazek a vhodnou techniku ocenění s ohledem na dostupnost údajů,                na jejichž základě budou získány vstupy. Techniky ocenění uvedené ve standardu vycházejí                ze tří přístupů – tržního, nákladového a výnosového. Při zjišťování reálné hodnoty musí účetní                jednotka  v maximální  možné  míře  vycházet  z relevantních,  na  trhu  přímo  zjistitelných                informací. Na základě tohoto kritéria standard kategorizuje vstupy do tří úrovní, které označuje                jako  hierarchie  reálných  hodnot.  Nejvyšší  důležitost  v rámci  hierarchie  standard  přiřazuje                (neupraveným)  cenám  kótovaným  na aktivních  trzích  pro  identická  aktiva  nebo  závazky                (tj. vstupy na úrovni 1) a nejnižší důležitost nepozorovatelným vstupním veličinám (tj. vstupy                na úrovni 3). Standard vymezuje údaje, které účetní jednotka musí zveřejnit.                  Otázky k opakování                1)  Vymezte cíl a rozsah působnosti IFRS 13.                2)  Definujte základní pojmy v souladu s IFRS 13 (řádná transakce, vstupní cena, výstupní cena,                    aktivní  trh,  účastníci  trhu,  hlavní  trh,  nejvýhodnější  trh,  nevyšší  a  nejlepší  využití,                    očekávaný  peněžní  tok,  riziková  prémie,  riziko  neplnění,  vstupy,  pozorovatelné  vstupy,                    nepozorovatelné vstupy).                3)  Definujte reálnou hodnotu v souladu s IFRS 13.                 4)  Uveďte předpoklady pro stanovení reálné hodnoty a vysvětlete je.                5)  Uveďte,  za jakých okolností nelze použít informace  z hlavního  ani  nejvýhodnějšího  trhu                    pro určení reálné hodnoty.                6)  Vysvětlete  podstatu  přístupů  (skupin)  technik  ocenění  uvedených  v IFRS  13  a  uveďte                    konkrétní příklady technik ocenění.                7)  Vysvětlete hierarchii reálných hodnot vymezenou v IFRS 13 a uveďte její význam pro určení                    reálné hodnoty.                8)  Jaké požadavky na zveřejnění IFRS 13 stanovuje?","Pozemky, budovy a zařízení – IAS 16                                                      61                  8 POZEMKY, BUDOVY A ZAŘÍZENÍ – IAS 16                 IAS 16 PROPERTY, PLANT AND EQUIPMENT                  Cíl kapitoly                Po prostudování této kapitoly by studenti měli být schopni:                •  Vymezit cíl a rozsah působnosti IAS 16.                •  Definovat základní pojmy používané v IAS 16.                •  Vymezit podmínky uznávání pozemků, budov a zařízení.                •  Charakterizovat způsoby ocenění pozemků, budov a zařízení.                 •  Vysvětlit způsoby odepisování pozemků, budov a zařízení.                •  Vysvětlit podmínky vyřazení a likvidace pozemků, budov a zařízení.                •  Vymezit údaje nutné ke zveřejnění.                 Cíl standardu                 Cílem  standardu  je  popsat  přístup  k  účtování  pozemků,  budov  a  zařízení  tak,  aby  uživatelé                účetních  závěrek  měli  na  základě  účetních  informací  možnost  rozeznat  investice  účetní                jednotky do pozemků, budov a zařízení a změny těchto investic. Základní problémy spočívají                v časovém uznání aktiv, určení jejich účetní hodnoty a účtování odpisů.                  Rozsah působnosti                Standard se aplikuje na účtování pozemků, budov a zařízení s výjimkou, kdy jiný standard                požaduje odlišný postup. Standard se nepoužívá  pro pozemky, budovy a zařízení, které jsou                drženy pro prodej v souladu s IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti ,                                                                                                         25                pro  pozemky  a  budovy,  které  jsou  určeny  k pronájmu  nebo  zhodnocení  v souladu                s IAS 40 Investice do nemovitostí , dále pro biologická aktiva související se zemědělskou činností,                                              26                práva k nerostům, průzkum a těžbu nerostů, ropy apod.                  Definice používaných termínů                Pozemky, budovy, zařízení (property, plant and equipment) jsou hmotná aktiva, která účetní                jednotka drží z důvodu používání ve výrobě nebo zásobování zbožím či službami, pro pronájem                jiným, nebo k administrativním účelům a očekává se, že budou používána více než jedno období.                Odpis (depreciation) je systematickým rozvrhováním odepisovatelné částky aktiva během doby                jeho použitelnosti.                Odepisovatelná  částka (depreciable value) je náklad na pořízení aktiva nebo jiná částka                zastupující náklad v účetní závěrce, minus jeho zbytková hodnota.                Doba  použitelnosti  (useful  life)  je  období,  během  kterého  se  očekává,  že  aktivum  bude                používáno účetní jednotkou, nebo doba potřebná pro očekávaný objem výroby nebo podobných                jednotek, které budou jednotkou z aktiva získány.                  25  Účetní jednotka klasifikuje dlouhodobé aktivum (nebo vyřazovanou skupinu) jako držené k prodeji, pokud                bude  jeho  účetní  hodnota  zpětně  získána  primárně  prodejem.  Aktivum  (nebo  skupina  aktiv)  musí  být                k dispozici pro okamžitý prodej v jeho současném stavu a prodej musí být vysoce pravděpodobný.                26  Investice do nemovitosti je nemovitost (pozemek nebo budova – popřípadě část budovy – nebo obojí) držená                (vlastníkem nebo nájemcem na základě finančního leasingu) za účelem dosažení příjmu z nájemného                nebo za účelem zhodnocení či obojího.","Pozemky, budovy a zařízení – IAS 16                                                      62                  Pořizovací náklady (cost) aktiva je peněžní částka nebo zaplacené peněžní ekvivalenty nebo                reálná  hodnota  ostatních  protihodnot  souvisejících  s  nabytím  aktiv  v  době  jeho  pořízení                nebo výstavby.                 Zbytková hodnota (residual value) je čistá částka, kterou jednotka očekává, že získá za dané                aktivum na konci doby jeho použitelnosti po odečtení předpokládaných nákladů souvisejících                s jeho vyřazením.                 Reálná  hodnota (fair value) je částka, za niž aktivum může být směněno mezi znalými                a ochotnými stranami při transakcích za obvyklých podmínek.                 Ztráta  ze  snížení  hodnoty  (impairment  loss)  je  částka,  o  kterou  účetní  hodnota  převyšuje                zpětně získatelnou částku.                Účetní hodnota (carrying amount) je částka, v níž je  aktivum vykázáno v rozvaze po odečtení                oprávek a kumulovaných ztrát ze snížení jeho hodnoty.                 Zpětně  získatelná  částka  (recoverable  amount)  je  vyšší  z  reálné  hodnoty  aktiva  snížené                o náklady na vyřazení a jeho hodnoty z užívání.                 Hodnota  z užívání (value in use) je současná  hodnota odhadovaných budoucích  peněžních                toků, u nichž se očekává, že je položka bude vytvářet v podnikání.                 Uznání pozemků, budov a zařízení                 Standard uznává položky pozemků, budov a zařízení jako aktivum, jestliže je pravděpodobné,                že  účetní  jednotka  bude  mít  z  aktiva  budoucí  ekonomický  užitek  (jednotka  musí  obdržet                prospěch přisuzovaný aktivu a postoupí rizika s tím spojená).                 Pořizovací náklady tohoto aktiva musí být spolehlivě měřeny.                 Členění položek                 Standard vymezuje podmínky pro definování samostatné položky pozemků, budov a zařízení                a požaduje použít kritéria v definici podle specifických typů účetních jednotek.                 Dovoluje agregovat jednotlivé nevýznamné položky.                Za  položku  pozemků,  budov  a  zařízení  jsou  považovány  i  hlavní  náhradní  díly  a  součásti                zařízení, pokud se předpokládá, že je účetní jednotka bude užívat více než jedno účetní období,                nebo pokud je možné je použít pouze ve vztahu k položce pozemků, budov a zařízení.                V případě,  že  jednotlivé  části  aktiva  mají  různou  dobu  použitelnosti,  považuje  standard                za vhodné rozdělit je do jednotlivých částí a účtovat o nich a odepisovat je odděleně.                    Příklad – Komponentní odepisování                  Účetní jednotka vlastní strojní zařízení za 250, které má dobu životnosti 4 roky. Součástí                  strojního zařízení je náhradní díl v ceně 50, který se zcela nahrazuje každé dva roky.                    Řešení                  Strojní zařízení se rozdělí na dvě části, které se budou samostatně evidovat a odepisovat.                  Strojní zařízení bez náhradního dílu v hodnotě 200, které bude odepisováno po dobu 4 let,                  a náhradní díl v hodnotě 50, který se bude odepisovat po dobu 2 let a který následně                  se vyřadí a nahradí novým.","Pozemky, budovy a zařízení – IAS 16                                                      63                     Výpočet odpisů a zůstatkové ceny:                        Odpis strojního zařízení                       200 / 4 = 50                         Odpis náhradního dílu                           50 / 2 = 25                         Zůstatková cena v 1. roce                     250 − 75 = 175                        Zůstatková cena ve 2. roce    250 – 150 + 50 (výměna náhradního dílu) = 150                         Zůstatková cena ve 3. roce                    250 – 175 = 75                        Zůstatková cena ve 4. roce                    250 – 250 = 0                     Odpisy a zůstatková cena                                                                   Rok 1     Rok 2     Rok 3     Rok 4                     Odpis strojního zařízení bez náhradního dílu    50        50        50        50                     Odpis náhradního dílu                           25        25        25        25                    Oprávky celkem                                  75       100 1)     175      250                     Zůstatková cena                                 175       150       75         0                   1)  Oprávky se sníží o hodnotu vyřazeného náhradního dílu 150 (oprávky za dva roky) – 50                  (vyřazení odepsaného náhradního dílu) = 100.                   Účtování                            A – Strojní zařízení                                  Odpisy stroje                   PS          200                                     1a.          50                                                                       2a.          50                                                                       5a.          50                                                                       6a.          50                             A – Náhradní díl                                   Oprávky ke stroji                   PS           50  3.            50                                    1a.          50                   4.           50                                                      2b.          50                                                                                        5a.          50                                                                                        6a.          50                         Odpisy náhradního dílu                            Oprávky k náhradnímu dílu                   1b.           25                                    3.           50 1b.           25                   2b.           25                                                     2a.          25                   5b.           25                                                     5b.          25                   6b.           25                                                     6b.          25                               Dodavatelé                                     4.           50","Pozemky, budovy a zařízení – IAS 16                                                      64                     Účetní případy                                Číslo               Název operace                  Částka                                  1a.   Odpis stroje v prvním roce                    50                                 1b.    Odpis náhradního dílu v prvním roce          25                                  2a.   Odpis stroje ve druhém roce                   50                                 2b.    Odpis náhradního dílu ve druhém roce         25                                  3.    Vyřazení odepsaného náhradního dílu           50                                 4.    Pořízení nového náhradního dílu               50                                  5a.   Odpis stroje ve třetím roce                   50                                 5b.    Odpis náhradního dílu ve třetím roce         25                                  6a.   Odpis stroje ve čtvrtém roce                  50                                  6b.   Odpis náhradního dílu ve čtvrtém roce         25                 Ocenění pozemků, budov a zařízení                Položky pozemků, budov a zařízení, které jsou uznány jako aktivum, se na počátku oceňují                pořizovacími náklady.                 Pořizovací  náklady  se  skládají  z nákupní  ceny  a  dovozních  cel,  daní,  které  nelze  nárokovat,                a přímo přiřaditelných nákladů určených k uvedení aktiva do provozu. Slevy a obchodní rabaty                se odečítají.                Mezi přímo přiřaditelné náklady standard zařazuje např. náklad na přípravu místa, náklady                na dopravu  a  manipulaci,  náklady  na  demontáž,  přemístění  a  montáž,  poplatky  profesním                specialistům apod.                Náklady  spojené  s vyřazením  aktiva  a  uvedením  místa  do  původního  stavu  jsou  součástí                pořizovací ceny aktiva.                 Správní  a  režijní  náklady  jsou  součástí  nákladů  na  pozemky,  budovy  a  zařízení,  pokud                jsou přímo vztaženy k pořízení aktiva nebo zavádějí aktivum do provozu.                 Náklady na záběh a předvýrobní náklady jsou součástí nákladů aktiva, jen pokud jsou nezbytné                k jeho uvedení do provozu.                 Počáteční provozní ztráty jsou uznány jako náklad.                Náklady  na  pořízení  aktiva  vyrobeného  ve  vlastní  režii  jsou  stanoveny  stejně  jako                u nakoupeného aktiva.                 Do hodnoty aktiva nemohou být zahrnuty nadměrně spotřebovaný materiál a nadměrná práce.                Do ocenění aktiva se zahrnují výpůjční náklady v souladu s IAS 23 Výpůjční náklady .                                                                                               27                 27   Jako  součást  pořizovacích  nákladů  aktiv  lze  aktivovat  ty  výpůjční  náklady,  které  jsou  přímo  vztaženy                k výstavbě či výrobě aktiva, pokud si účetní jednotka vypůjčila peněžní prostředky za účelem získání určitého                aktiva. Aktivace výpůjčních nákladů jako součást pořizovacích nákladů způsobilého aktiva začíná, když jsou                vynakládány výdaje za aktivum, jsou vynaloženy výpůjční náklady a probíhají nezbytné činnosti k přípravě                aktiva  pro  jeho  zamýšlené  použití  nebo  prodej.  Aktivace  výpůjčních  nákladů  skončí,  když  jsou  skončeny                veškeré podstatné činnosti nezbytné pro přípravu způsobilého aktiva pro jeho využití či prodej.","Pozemky, budovy a zařízení – IAS 16                                                      65                  Účetní hodnota aktiva může být snížena o dotaci (IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování                státní podpory) .                              28                Pokud  je  platba  za  pořízení  položky  pozemků,  budov  a  zařízení  splatná  v delším  časovém                horizontu, je pořizovací cena aktiva stanovena jako současná hodnota budoucí úhrady. Rozdíl                mezi nominální hodnotou závazku a současnou hodnotou je uznán jako úrok po dobu splatnosti                závazku.                   Příklad – Pořízení dlouhodobého majetku na splátky                   1.  1.  20X1  účetní  jednotka  zakoupila  budovu  v ceně  110,  úhrada  je  splatná  následovně:                   50 při podpisu  smlouvy,  40  k 31.  12.  20X1  a  20  k 31.  12.  20X2.  Průměrná  úroková  sazba                   výpůjček je 12 %.                    Řešení                   Pokud je platba za pořízení položky pozemků, budov a zařízení splatná v delším časovém                   horizontu,  je  pořizovací  cena  aktiva  stanovena  jako  současná  hodnota  budoucí  úhrady.                   Rozdíl  mezi  nominální  hodnotou  závazku  a  současnou  hodnotou  je  uznán  jako  úrok                   po dobu splatnosti závazku.                   Vypočítáme současnou hodnotu (hodnotu z plnění) závazku podle vzorce:                                                              n   P                                                       SH =        n                                                            t = 1 (1+i)                   kde: P – jednotlivé splátky, i – úroková míra, n – počet diskontovaných splátek                        Hodnota z plnění závazku              50 + (40 / 1,12) + (20 / 1,12 ) = 101,7                                                                                       2                         Pořizovací cena budovy                              101,7                    Hodnota  úroku  se  vypočítá  z počátečního  stavu  závazku  na  začátku  účetního  období,                   splátka se rozdělí na snížení závazku a úrok.                                                   Časové rozložení splátek                    Rok        PS závazku         Úrok Splátka Snížení závazku           KS závazku                    20X1           51,7            6,2      40           33,8                17,9                    20X2           17,9            2,1      20            17,9                0                     Účtování                                Budova                                             Závazky                    1.        101,7                                    2.           50 1.          101,7                                                                       3.         33,8                                                                       4.         17,9                                N – Úrok                                             Peníze                    3.          6,2                                    PS          XX 2.             50                    4.          2,1                                                     3.           40                                                                                        4.           20                   28  Státní dotace, které se vztahují k aktivům, mohou být zaúčtovány jako snížení hodnoty aktiva nebo jako                odložený výnos.","Pozemky, budovy a zařízení – IAS 16                                                      66                      Účetní případy                     Číslo      Název operace        Částka    Číslo       Název operace         Částka                                                                     Druhá splátka                 40                      1.   Pořízení budovy          101,7      3.    - snížení závazku            33,8                                                                     - úrok*                       6,2                                                                     Třetí splátka                 20                     2.    První splátka            50         4.    - snížení závazku            17,9                                                                     - úrok*                       2,1                   *Každá z úročených splátek se rozdělí na snížení závazku a úrok.                 Součástí pořizovací ceny aktiva jsou náklady na uvedení místa do původního stavu.                   Příklad – Náklady spojené s vyřazením aktiva a uvedením místa do původního stavu                  Účetní  jednotka  staví  skládku  domovního  odpadu,  náklady  související  s pořízením  jsou                  500. Životnost skládky se předpokládá na 20 let, po skončení životnosti je třeba provést                  rekultivaci  místa.  Hodnota  nákladů  na  rekultivaci  se  nyní  odhaduje  na  100.  Průměrná                  úroková míra činí 6 % p. a.                   Řešení                  Náklady  spojené  s vyřazením  aktiva  a  uvedením  místa  do  původního  stavu  se  aktivují                  do pořizovací ceny.                  Zvýšení pořizovací ceny aktiva se účtuje oproti rezervě.                   Pokud je platba za pořízení položky pozemků, budov a zařízení splatná v delším časovém                  horizontu,  je  pořizovací  cena  aktiva  stanovena  jako  současná  hodnota  budoucí  úhrady.                  Rozdíl mezi nominální hodnotou závazku a současnou hodnotou je uznán jako úrok po dobu                  splatnosti závazku.                  Úrok se v každém roce zaúčtuje do nákladů a zvyšuje rezervu. V posledním roce je hodnota                  rezervy rovna 100.                          Současná hodnota nákladů na rekultivaci              100 / (1+0,06)  = 31                                                                                           20                                  Pořizovací cena aktiva                         500 + 31 = 531                                                    Časové rozložení úroku                     Rok      PS rezervy        Výpočet úroku            Úrok             KS rezervy                     1.           31               31 · 0,06             1,86               32,86                      2.         32,86            32,86 · 0,06            1,97               34,83                     3.         34,83            34,83 · 0,06            2,09               36,92                      4.         36,92            36,92 · 0,06            2,21               39,13                     ↓                      20.       …………….                                  …………….                 100                   Konečný stav rezervy bude ve dvacátém roce 100.","Pozemky, budovy a zařízení – IAS 16                                                      67                     Účtování pořízení aktiva:                     A – Pozemky, budovy a zařízení                                (P, B, Z)                                          Rezerva                    PS          500                                                      1.            31                   1.            31                                                     2.          1,86                                                                                        3.          1,97                                                                                         KS          100                                 N-úrok                   2.          1,86                   3.           1,97                    Účetní případy                     Číslo  Název operace                     Částka           MD               D                           Počáteční stav pořizovací ceny                                Počáteční účet                     PS                                        500           P, B, Z                           aktiva                                                          rozvažný                     1.    Náklady spojené s rekultivací        31           P, B, Z        Rezerva                      2.    Úrok v prvním roce                  1,86        N – úrok         Rezerva                     3.    Úrok ve druhém roce                 1,97        N – úrok         Rezerva                      4.    Úrok ve třetím roce                 2,09        N – úrok         Rezerva                  Následné výdaje                Standard stanovuje, že následné výdaje, které se vztahují k položce pozemků, budov a zařízení,                které již byly uznány jako aktivum, mohou být uznány jako zvýšení účetní hodnoty aktiva jen                tehdy, jestliže je pravděpodobné, že jednotce přinesou budoucí ekonomické užitky nad původně                odhadnutý výkon aktiva.                Všechny  ostatní  následné  výdaje  by  měly  být  uznány  jako  náklad  ovlivňující  zisk  v  období,                s nímž věcně a časově souvisí.                 Navazující ocenění                Pro navazující (následné) ocenění hmotných aktiv existují dva modely, model pořizovací ceny                a model přecenění.                 Při použití modelu pořizovací ceny je položka hmotných aktiv uváděna v hodnotě svých nákladů                pořízení po odečtení oprávek a ztrát ze snížení hodnoty.                 Model  přecenění  uvádí,  že  položka  hmotných  aktiv  může  být  vykázána  v přeceněné  částce,                která  odpovídá  reálné  hodnotě  k datu  přecenění  po  odečtení  následných  oprávek  a  ztrát                ze snížení hodnoty. Reálnou hodnotou pozemků, budov a zařízení je obvykle jejich tržní cena,                která  bývá  stanovena  odborným  odhadem.  Při  přecenění  jedné  položky  pozemků,  budov","Pozemky, budovy a zařízení – IAS 16                                                      68                                                                             29                a zařízení je třeba přecenit celou třídu, do které aktivum patří . Standard doporučuje provádět                přecenění každých 3 až 5 let.                Dochází-li  k  přecenění  hmotného  aktiva,  je  třeba  současně  přecenit  i  oprávky.  Standard                navrhuje dva způsoby přecenění oprávek. Oprávky lze přepočítat stejným poměrem jako změnu                brutto účetní hodnoty aktiva, nebo oprávky lze vyloučit z účetnictví proti brutto účetní hodnotě                aktiva a netto částka je pak přepočtena na přeceněnou částku aktiva.                Pokud  je  výsledkem  přecenění  zvýšená  účetní  hodnota  aktiv,  zvýšení  se  zaúčtuje  přímo                ve prospěch  vlastního  kapitálu,  v položce  fond  z přecenění.  Snížení  hodnoty  z  přecenění                se zaúčtuje  oproti  odpovídajícímu  přebytku  v  rozsahu,  v  němž  snížení  nepřevyšuje  částku                přebytku u stejného aktiva.                Jestliže je výsledkem přecenění snížená účetní hodnota aktiva, zaúčtuje se jako náklad.                Za určitých podmínek  může být rozdíl z přecenění zahrnutý do vlastního kapitálu převeden                                     30                do nerozděleného zisku.                   Příklad                  Účetní jednotka vlastní budovu, pořizovací cena je 2 000, oprávky k budově 500. Doba                  použitelnosti  budovy  byla  stanovena  na  40  let.  Po  deseti  letech  byla  budova  přeceněna                  na reálnou hodnotu 1 800.                   Řešení 1 – Navýšení pořizovací ceny i oprávek                  Roční odpis budovy 2 000 / 40 = 50                  Oprávky v desátém roce 10 · 50 = 500                   Zůstatková cena po 10 letech 2000 – 500 = 1 500                  Reálná hodnota 1 800                  Aktivum bude přeceněno v poměru 1 800 / 1 500 = 1,2 (reálná hodnota/zůstatková cena)                  Při použití metody navýšení pořizovací ceny i oprávek navýšíme pořizovací cenu i oprávky                  1,2krát.                  Zvýšená pořizovací cena 2000 · 1,2 = 2 400                  Přeceněné oprávky 500 · 1,2 = 600                  V účetnictví navýšíme hodnotu budovy i oprávek o rozdíl mezi původní cenou a reálnou                  hodnotou, rozdíl se zobrazí v položce vlastního kapitálu „Fond z přecenění“.                  Fond z řecenění se každoročně snižuje o rozdíl mezi původními odpisy (50)                        p                  a přeceněnými odpisy (1 800 / 30 = 60), rozdíl je 10, ve prospěch „Nerozděleného zisku“.                   Účtování:                                Budova                                         Oprávky k budově                   PS        2 000                                                      PS          500                    1a.         400                                                      1b.         100                              2 400                                                                 600                  29  Standard definuje třídu pozemků, budov a zařízení jako seskupení aktiv stejné povahy, která účetní jednotka                užívá ke své činnosti. Příklad jednotlivých tříd může být následující: pozemky, budovy, stroje, lodě, letadla,                motorové dopravní prostředky, nábytek a příslušenství, kancelářské zařízení.                30  Rozdíl lze převést do nerozděleného zisku tehdy, pokud je realizován, například pří likvidaci nebo vyřazení                aktiva,  kterého  se  týká,  případně  se  fond  z přecenění každoročně snižuje o rozdíl mezi původními                a přeceněnými odpisy ve prospěch nerozděleného zisku.","Pozemky, budovy a zařízení – IAS 16                                                      69                             Nerozdělený zisk                                    Fond z přecenění                                      2.           10                   2.           10 1c.          300                    Účetní případy:                                    Číslo             Název operace               Částka                                    PS    Počáteční stav pořizovací ceny budovy   2 000                                     1a.   Zúčtování přecenění – budova             400                                    1b.   Zúčtování přecenění – oprávky            100                                     1c.    Fond z přecenění                        300                                     2.   Zúčtování fondu z přecenění               10                    Řešení 2 – Vyloučení oprávek                  Roční odpis budovy 2 000 / 40 = 50                   Oprávky v desátém roce 10 · 50 = 500                  Zůstatková cena po 10 letech 2 000 – 500 = 1500                   Reálná hodnota 1 800                  Při použití metody vyloučení oprávek účetně vyloučíme oprávky oproti pořizovací ceně                  budovy  a  přeceňujeme  pouze  netto  hodnotu  budovy,  rozdíl  se  zobrazí  ve  Fondu                  z přecenění.                   Účtování:                                Budova                                        Oprávky k budově                    PS        2 000  1.          500                    1.         500 PS            500                   2.          300                               1 800                            Nerozdělený zisk                                    Fond z přecenění                                     3.           10                   3.           10 2.           300                    Účetní případy:                                    Číslo             Název operace               Částka                                    PS    Počáteční stav pořizovací ceny budovy   2 000                                      1.   Vyloučení oprávek                        500                                     2.   Zúčtování přecenění                      300                                      3.   Zúčtování fondu z přecenění               10","Pozemky, budovy a zařízení – IAS 16                                                      70                  Odpisy                Odpis  je  systematickým  rozvrhováním  odepisovatelné  částky  aktiva  během  doby  jeho                použitelnosti.  Stanovení  doby  použitelnosti  závisí  na  očekávaném  použití  aktiva,                na očekávaném opotřebení a zastarávání, úsudku a zkušenostech vedení jednotky apod.                 Je možno používat různé metody odepisování, které mají odrážet způsob, jak jsou ekonomické                užitky z aktiva využívány. Můžeme použít metodu lineárního odepisování, výkonovou metodu,                metodu DDB (double declining balance method), metodu SYD (sum of the years digits).                 Odpis je zachycován jako náklad.                Doba a metoda odepisování se ověřují na konci každého účetního období, a pokud dochází                k rozdílům od původně plánované doby použitelnosti, mohou být změněny.                   Příklad                  Účetní jednotka vlastní výrobní zařízení, pořizovací cena je 880. Doba použitelnosti byla                  stanovena na 4 roky, zbytková hodnota je 40. Předpokládá se, že výrobní zařízení vyrobí                  100 ks výrobků za dobu své životnosti.                    Řešení                  Metoda rovnoměrného odepisování:                      •  Odpis = pořizovací cena – zbytková hodnota / doba použitelnosti                      •  Odpis = 880 – 40 / 4 = 210                    Metoda DDB:                  Metoda  DDB  je  založena  na  konstantní  odpisové  sazbě  a  klesající  základně.  Vypočte                  se základní procento tak, že se 100 % vydělí dobou použitelnosti aktiva a vynásobí dvěma.                  V prvním roce odepisování se odpis vypočítá jako % DDB z pořizovací ceny, v dalších letech                  ze  zůstatkové  ceny.  Při  výpočtu  se  nebere  v úvahu  zbytková  hodnota,  ta  se  zohledňuje                  v posledním  roce  odepisování,  kdy  se  hodnota  odpisu  upraví  tak,  aby  bylo  aktivum                  odepsáno do zbytkové hodnoty.                      •  % DDB = 2 · (100 % / doba použitelnosti)                      •  % DDB = 2 · (100 % / 4) = 50 %                      •  Odpis v prvním roce = 50 % z 880 = 440, zůstatková cena 440                       •  Odpis ve druhém roce = 50 % ze 440 = 220, zůstatková cena 220                      •  Odpis ve třetím roce = 50 % z 220 = 110, zůstatková cena 110                      •  Odpis ve čtvrtém roce = 50 % ze 110 = 55, zbytková hodnota je 40, musíme odepsat                          do zbytkové hodnoty, odpis bude 110 – 40 = 70                   Metoda SYD                  Je založena na klesající odpisové sazbě a konstantní základně.                      •  Odpis = (zbývající počet let životnosti / suma roků životnosti) · (pořizovací cena –                          zbytková hodnota); suma roků životnosti znamená součet číslic jednotlivých roků                          životnosti, v našem případě 1+2+3+4=10                       •  Odpis v prvním roce = 4/10 · (880 – 40) = 336                      •  Odpis ve druhém roce = 3/10 · 840 = 252                      •  Odpis ve třetím roce = 2/10 · 840 = 168                       •  Odpis ve čtvrtém roce = 1/10 · 840 = 84","Pozemky, budovy a zařízení – IAS 16                                                      71                     Výkonová metoda                      •  Odpis  =  pořizovací  cena  –  zbytková  hodnota  /  předpokládané  výkony  (počet                          výrobků, najeté kilometry apod.)                      •  Odpis = (880 – 40) / 100 = 8,4 na jeden výrobek                                                        Přehled odpisů                                  Rovnoměrné                                               Výkonová                       Rok                          Metoda DDB         Metoda SYD                                  odepisování                                              metoda                        1.            210               440                336                         2.            210                220               252                                                                                         8,4 / výrobek                        3.            210                110               168                         4.            210                70                 84                      Celkem           840               840                840               840                 Likvidace a vyřazení                Položky  pozemků, budov a zařízení se vyloučí z rozvahy,  pokud je aktivum trvale  vyřazeno                z užívání a z jeho používání se neočekávají žádné budoucí ekonomické užitky. Zisky nebo ztráty                plynoucí z likvidace a vyřazení pozemků, budov a zařízení se určí jako rozdíl mezi odhadnutým                čistým výnosem z prodeje a vykázanou účetní hodnotou aktiva a vykáží se jako výnos nebo                náklad ve výsledovce.                  Zveřejňování údajů o pozemcích, budovách a zařízeních                Standard doporučuje zveřejnit v účetní závěrce pro každou položku pozemků, budov a zařízení:                    •  Použité způsoby ocenění.                     •  Odpisové metody.                    •  Doba použitelnosti nebo odpisová sazba.                    •  Hrubá  účetní  cena  (brutto)  a  akumulované  odpisy  na  začátku  a  na  konci  účetního                       období.                    •  Porovnání počátečních a konečných zůstatků a z toho vyplývající přírůstky a úbytky.                    •  Přírůstky v rámci podnikových kombinací.                    •  Částky přecenění.                    •  Snížení účetní hodnoty.                    •  Zpětné zvýšení hodnoty.                    •  Částky odpisů.                    •  Kurzové rozdíly při nákupu ze zahraničí.                     •  Omezení vlastních práv k aktivům (záruky za závazky).                    •  Účetní politiky pro odhady nákladů na obnovu pozemků, budov a zařízení.                    •  Částka výdajů na pozemky, budovy a zařízení nezařazené do užívání.","Pozemky, budovy a zařízení – IAS 16                                                      72                  Shrnutí                Cílem IAS 16 je popsat přístup k účtování pozemků, budov a zařízení. Základní problém spočívá                v časovém uznání aktiv, určení jejich účetní hodnoty a účtování odpisů. Standard se aplikuje                na účtování  pozemků,  budov  a  zařízení  s  určitými  výjimkami.  Standard  vymezuje  definice                používaných  termínů  pozemky,  budovy  a  zařízení,  odpis,  odepisovatelná  částka,  doba                použitelnosti,  náklad,  zbytková  hodnota,  reálná  hodnota,  ztráta  ze  snížení  hodnoty,  účetní                hodnota,  zpětně  získatelná  částka,  hodnota  z  užívání.  Standard  uznává  položky  pozemků,                budov a zařízení jako aktivum, jestliže je pravděpodobné, že jednotka bude mít z aktiva budoucí                ekonomický  užitek.  Standard  vymezuje  podmínky  pro  definování  samostatných  položek                pozemků,  budov  a  zařízení.  Nevýznamné  položky  povoluje  agregovat.  Standard  definuje                ocenění položek pozemků, budov a zařízení pořizovacími náklady, které se skládají při pořízení                z nákupní  ceny  a  přímo  přiřaditelných  nákladů.  Standard  stanovuje  podmínky  uznávání                následných výdajů. Pro následné ocenění položek pozemků, budov a zařízení standard uvádí                model  pořizovací  ceny  a  model  přecenění,  buď  v hodnotě  nákladů  na  pořízení  po  odečtení                oprávek, nebo v reálné hodnotě. Standard uvádí podmínky pro přepočet oprávek při následném                přecenění  aktiva  na  reálnou  hodnotu.  Standard  řeší  problém  odepisování  pozemků,  budov                a zařízení,  stanovení  odepisovatelné  částky,  doby  použitelnosti  a  zvolení  vhodné  metody                odepisování.  Odpis  je  uznáván  jako  náklad.  Stanovuje  podmínky  pro  likvidaci  a  vyřazení                pozemků,  budov  a  zařízení  a  pro  uznávání  nákladů  a  výnosů  souvisejících  s likvidací                a vyřazením ve výsledovce. Standard vymezuje údaje, které musí jednotka zveřejnit.                  Otázky k opakování                1)  Vymezte cíl a rozsah působnosti IAS 16.                2)  Definujte základní pojmy (pozemky, budovy a zařízení, odpis, odepisovatelná částka, doba                    použitelnosti, náklad, zbytková hodnota, reálná hodnota, ztráta ze snížení hodnoty, zpětně                    získatelná částka, účetní hodnota, hodnota z užívání).                3)  Charakterizujte podmínky uznávání pozemků, budov a zařízení.                4)  Vysvětlete  způsoby  ocenění  pozemků,  budov  a  zařízení  (ocenění  při  pořízení,  následné                    výdaje, přecenění položek pozemků, budov a zařízení a přepočet oprávek).                5)  Popište způsoby odepisování pozemků, budov a zařízení.                6)  Vysvětlete postup vyřazení a likvidace pozemků, budov a zařízení.","Nehmotná aktiva – IAS 38                                                                 73                  9 NEHMOTNÁ AKTIVA – IAS 38                 IAS 38 INTANGIBLE ASSETS                  Cíl kapitoly                Po prostudování kapitoly by studenti měli být schopni:                •  Vymezit cíl a rozsah působnosti IAS 38.                •  Definovat základní pojmy používané v IAS 38.                •  Vymezit podmínky uznávání nehmotných aktiv.                •  Charakterizovat způsoby ocenění nehmotných aktiv.                 •  Vysvětlit způsoby odepisování nehmotných aktiv.                •  Vysvětlit podmínky vyřazení a likvidace nehmotných aktiv.                 Cíl standardu                 Cílem standardu je stanovit pravidla účetního zobrazení nehmotných aktiv.                 Rozsah působnosti                Standard se zabývá všemi nehmotnými aktivy kromě těch, kterými se zabývají jiné standardy                (IAS 32 Finanční nástroje: vykazování, IAS 12 Daně ze zisku, IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky                apod.).                 Definice používaných termínů                 Nehmotné  aktivum  (intangible  asset)  je  identifikovatelné  nepeněžní  aktivum,  které  nemá                hmotnou podstatu a které je drženo za účelem použití ve výrobě nebo dodávkách zboží či služeb,                pro účely pronájmu jiným subjektům nebo pro účely správy a řízení.                 Aktivum (asset) je zdroj využívaný  jednotkou jako výsledek minulých událostí a u  kterého                se očekává, že z něj poplyne jednotce budoucí ekonomický prospěch.                 Výzkum (research) je původní plánované zkoumání prováděné s cílem získávat nové vědecké                nebo technické poznatky a vědomosti.                 Vývoj (development) je využití výsledků výzkumu nebo jiných poznatků k navrhování nových                nebo zdokonalených materiálů a výrobků před zahájením jejich komerčního využití.                Odpisování  (amortisation)  je  systematické  snižování  odepisovatelné  částky  nehmotného                aktiva během doby jeho použití.                Odepsatelná částka (depreciable amount) jsou náklady na pořízení aktiva nebo jiná částka,                která je nahrazuje v účetních výkazech.                Doba  použitelnosti  (useful  life)  je  buď  doba,  po  kterou  se  předpokládá,  že  bude  aktivum                využíváno,  nebo  očekávané  množství  výrobků  nebo  podobných  jednotek,  které  je  možno                využitím aktiva získat.                Náklad na pořízení aktiva (cost) je částka peněžních prostředků vynaložených na pořízení                aktiva, v době jeho nabytí nebo vytvoření.                Zbytková hodnota (residual value) je částka, kterou jednotka získá na konci jeho použitelnosti                po odečtení předpokládaných nákladů na vyřazení.","Nehmotná aktiva – IAS 38                                                                 74                  Reálná  hodnota (fair value) aktiva je cena, která by byla získána za prodej aktiva nebo                zaplacena za převod závazku v řádné transakci mezi účastníky trhu v den ocenění (viz IFRS 13                Ocenění reálnou hodnotou).                Ztráta ze snížení hodnoty (impairment loss) je částka, o kterou je účetní hodnota aktiva nižší                než realizovatelná hodnota.                 Peněžní  aktivum (monetary assets) jsou držené peníze a aktiva, získaná v pevných nebo                stanovitelných peněžních částkách.                 Účetní  hodnota  (carrying  amount)  je  částka,  ve  které  je  aktivum  vyjádřeno  v  rozvaze                po odečtení všech kumulovaných odpisů a ztrát ze snížení hodnoty aktiva.                 Definiční znaky nehmotného aktiva                Nehmotná aktiva jsou vykázána, pokud vyhovují definici nehmotného aktiva a lze je spolehlivě                ocenit.  Nehmotná  aktiva  musí  vyhovovat  definičním  znakům  nehmotného  aktiva,  jako  jsou                identifikovatelnost  (identifiability),  ovládání  (control)  zdroje  a  existence  budoucího                ekonomického prospěchu (future economic benefit).                Identifikovatelnost                Nehmotné aktivum je identifikovatelné, pokud je samostatné a je možno vymezit ekonomický                přínos,  který  plyne  z jeho  využitelnosti.  Nehmotné  aktivum  je  třeba  jednoznačně  odlišit                od goodwillu.                Ovládání aktiva                Jednotka  ovládá  nehmotné  aktivum,  jestliže  může  získat  ekonomický  prospěch  plynoucí                z tohoto aktiva a může omezit ostatním přístup k tomuto prospěchu.                 Budoucí ekonomický prospěch                Budoucí ekonomický prospěch plynoucí z aktiva může představovat výnosy z prodeje výrobků                nebo služeb, úsporu nákladů nebo jiné užitky.                 Nehmotnými aktivy v souladu s IAS 38 nejsou zřizovací výdaje, výdaje na reklamní a propagační                činnost, výdaje na zaškolení nebo reorganizaci jednotky. Z položek vytvořených vlastní činností                nejsou nehmotnými aktiv výdaje na výzkum, obchodní značky, názvy periodik, vydavatelské                tituly, seznamy zákazníků atp.                  Rozpoznání a oceňování nehmotných aktiv                Uznat konkrétní položku jako nehmotné aktivum lze pouze tehdy, pokud tato položka splňuje                definici  nehmotného  aktiva  a  kritéria  jeho  uznání  (identifikovatelnost,  ovládání,  budoucí                ekonomický prospěch). Oceňování nehmotných aktivu souvisí se způsobem jejich pořízení.                Samostatné pořízení                Při  samostatném  pořízení  se  nehmotné  aktivum  oceňuje  pořizovacími  náklady.  Pořizovací                náklady nehmotného aktiva zahrnují jeho kupní cenu, včetně všech dovozních cel a nevratných                daní,  a  další  přímo  přiřaditelné  výdaje  vynaložené  v souvislosti  s přípravou  aktiva  pro  jeho                využití.                 Pořízení nehmotného aktiva jako část podnikové kombinace                Při  pořízení  nehmotného  aktiva  jako  součásti  podnikové  kombinace  podle  IFRS  3  Podnikové                kombinace jsou pořizovací náklady vyjádřeny reálnou hodnotou ke dni akvizice.                Nabyvatel  podle  tohoto  standardu  účtuje  k datu  akvizice  samostatně  goodwill  a  nabyté                nehmotné aktivum, pokud lze spolehlivě stanovit jeho reálnou hodnotu.","Nehmotná aktiva – IAS 38                                                                 75                     Příklad                  Účetní jednotka A získala v rámci podnikové kombinace 100% účast v jednotce B. Reálná                  hodnota podnikových aktiv je 150, prodejní cena 250. Jednotka B vlastní obchodní značku                  XX, jejíž reálná hodnota byla stanovena na 30. Dále vlastní seznam zákazníků, oceněný                  managementem na 15, zákazníky s účetní jednotkou neváže žádný smluvní vztah.                   Rozhodněte, která aktiva uzná nabyvatel v rámci akvizice a stanovte hodnotu goodwillu.                   Řešení:                  Účetní jednotka uzná pouze ta nehmotná aktiva, která splňují definici nehmotných aktiv                  a kritéria  jejich  uznání  (výsledek  minulých  událostí,  v budoucnu  přispějí  ke  zvýšení                  ekonomických  užitků,  lze  je  spolehlivě  ocenit,  splňují  podmínky  identifikovatelnosti,                  ovládání a budoucího ekonomického prospěchu).                  U  obchodní  značky  je  předpoklad  budoucího  ekonomického  prospěchu,  jednotka  může                  kontrolovat ekonomické užitky, je spolehlivě oceněná, může být uznána jako nehmotné                  aktivum.                  Zákazníky neváže s účetní jednotkou žádný smluvní vztah, nelze kontrolovat ekonomické                  užitky, položku nelze uznat jako aktivum.                   Výpočet goodwillu:                                     Položka                                 Částka                                    Podniková aktiva                         150                                    Obchodní značka                           30                                     Goodwill 1)                               70                                    Celkem (prodejní cena)                   250                    1)   Goodwill  je  rozdílem  mezi  prodejní  cenou  a  ostatními  identifikovatelnými  aktivy                  u nabyvatele = 250 – (150 +30) = 70                  Pořízení nehmotného aktiva prostřednictvím státní dotace                Při pořízení nehmotného aktiva prostřednictvím státní dotace je oceněno nehmotné aktivum                v reálné hodnotě, případně v nominální částce zvýšené o přímo přiřaditelné výdaje související                s aktivem.                Goodwill vytvořený vlastní činností                Goodwill  vytvořený  vlastní  činností  nelze  uznat  jako  nehmotné  aktivum,  protože  to  není                identifikovatelný  zdroj  (není  oddělitelný  a  nevzniká  ze  smluvních  nebo  zákonných  úprav),                není ovládaný účetní jednotkou a nelze jej spolehlivě ocenit.                Nehmotná aktiva vytvořená vlastní činností                 Při pořízení aktiv vytvořených vlastní činností je třeba rozeznat fázi výzkumu a vývoje. Výzkum                je  původní  plánované  zkoumání  prováděné  s  cílem  získávat  nové  vědecké  nebo  technické                poznatky a vědomosti. Příkladem výzkumu jsou např.: činnosti zaměřené na získání nových                poznatků;  hledání  alternativních  materiálů,  zařízení,  výrobků,  procesů,  systémů  a  služeb;                formulace návrhů, vyhodnocení a konečný výběr alternativ. Výdaje na výzkum se zahrnují                do nákladů běžného období.                 Vývoj  je  využití  výsledků  výzkumu  nebo  jiných  poznatků  k  navrhování  nových  nebo                zdokonalených materiálů a výrobků před zahájením jejich komerčního využití. Výdaje na vývoj                se aktivují, pokud jsou splněny podmínky jako např.: technická proveditelnost dokončení aktiva","Nehmotná aktiva – IAS 38                                                                 76                  je taková, že ho bude možno využívat nebo prodat; existuje záměr nehmotné aktivum dokončit;                jsou dostupné odpovídající technické, finanční a ostatní zdroje pro dokončení aktiva.                Výdaje, které nelze uznat jako součást nákladů pořízení aktiva, jsou uznávány jako náklady,                které ovlivňují zisk v období, ve kterém vznikly (např. náklady na přípravu a záběh, výdaje                na zaškolení, výdaje na reklamní a propagační činnost).                 Následné výdaje                Standard stanovuje, že následné výdaje, které se vztahují k položce nehmotných aktiv, které již                byly uznány jako aktivum, mohou být přidány k účetní hodnotě aktiv jen tehdy, jestliže je                pravděpodobné,  že  jednotce  přinesou  budoucí  ekonomické  užitky  nad  původně  odhadnutý                výkon  aktiva.  Všechny  ostatní  následné  výdaje  by  měly  být  uznány  jako  náklady  v  období,                s nímž věcně a časově souvisí.                  Navazující ocenění                Pro následné ocenění nehmotných aktiv existují dva modely, model pořizovací ceny a model                přecenění.                Při  použití  modelu  pořizovací  ceny  je  položka  nehmotných  aktiv  uváděna  v hodnotě  svých                nákladů pořízení po odečtení oprávek a ztrát ze snížení hodnoty.                Model přecenění uvádí, že položka nehmotných aktiv může být vykázána v přeceněné částce,                která  odpovídá  reálné  hodnotě  k datu  přecenění  po  odečtení  následných  oprávek  a  ztrát  ze                snížení hodnoty. Reálnou hodnotou nehmotných aktiv je obvykle jejich tržní cena, která bývá                stanovena  odborným  odhadem  v souladu  s aktivním  trhem.  Při  přecenění  jedné  položky                nehmotných aktiv je třeba přecenit celou třídu, do které aktivum patří .                                                                                   31                Pokud dochází k přecenění nehmotného aktiva, je třeba současně přecenit i oprávky. Standard                navrhuje dva způsobu přecenění oprávek. Oprávky lze přepočítat stejným poměrem jako změnu                brutto účetní hodnoty aktiva, nebo oprávky lze vyloučit z účetnictví proti brutto účetní hodnotě                aktiva a netto částka je pak přepočtena na přeceněnou částku aktiva.                Pokud  je  výsledkem  přecenění  zvýšená  účetní  hodnota  aktiv,  zvýšení  se  zaúčtuje  přímo                ve prospěch vlastního kapitálu. Snížení hodnoty z přecenění se zaúčtuje oproti odpovídajícímu                přebytku v rozsahu, v němž snížení nepřevyšuje částku přebytku u stejného aktiva. Jestliže                je výsledkem přecenění snížená účetní hodnota aktiva, zaúčtuje se jako náklad. Za určitých                podmínek  může  být  rozdíl  z  přecenění  zahrnutý  do  vlastního  kapitálu  převeden  do                nerozděleného zisku.                 Odpisy                Odpis  je  systematickým  snižováním  odepisovatelné  částky  aktiva  během  doby  jeho                použitelnosti.                 Účetní  jednotka  stanoví,  zda  má  nehmotné  aktivum  omezenou  nebo  neomezenou  dobu                použitelnosti.  Nehmotná  aktiva  s neomezenou  dobou  použitelnosti  se  neodepisují,                ale každoročně se testují na snížení hodnoty .                                                          32                     31   Standard  uvádí  příklad  rozdělení  do  samostatných  skupin  na  značky,  licence  a  franchises,  názvy                a publikované tituly, software, patenty, ostatní průmyslová práva, výrobní práva, receptury, formy, modely,                nehmotná aktiva ve vývoji.                32  Aktivum se testuje v souladu s IAS 36 Snížení hodnoty aktiv.","Nehmotná aktiva – IAS 38                                                                 77                  Stanovení doby použitelnosti závisí na očekávaném použití aktiva, na očekávaném opotřebení                a zastarávání, úsudku a zkušenostech vedení jednotky apod. Je možno používat různé metody                odepisování, které mají odrážet způsob, jak jsou ekonomické užitky z aktiva využívány.                Odpis je zachycován jako náklad ovlivňující zisk.                 Zbytková  hodnota  nehmotného  aktiva  bývá  obvykle  nulová.  Doba  a  metoda  odepisování                se ověřují na konci každého účetního období, pokud dochází k rozdílům od původně plánované                doby použitelnosti, mohou být změněny.                    Příklad 1                  Marketingová společnost získala seznam zákazníků a očekává, že bude mít prospěch                  z informací na tomto seznamu po dobu alespoň dvou let, maximálně však 5 let.                   Řešení                  Seznam by měl být odepisován po dobu použitelnosti stanovenou odhadem managementu,                  tj. 5 let. Každoročně je třeba přezkoumat dobu použitelnosti a případně provést úpravu                  odhadu.                    Příklad 2                  U  výrobku  chráněného  patentem  se  předpokládá,  že  bude  zdrojem  čistých  peněžních                  příjmů po dobu alespoň deseti let. Účetní jednotka má příslib od třetí strany, že koupí tento                  patent za pět let za 60 procent reálné hodnoty patentu ke dni, kdy byl získán, a účetní                  jednotka zamýšlí za pět let tento patent skutečně prodat.                  Řešení                  Patent by měl být odepisován po dobu 5 let – to je doba použitelnosti stanovená pro účetní                  jednotku, měla by být stanovena zbytková hodnota ve výši 60 % reálné hodnoty patentu.                    Příklad 3                  Licence na vysílání se obnovuje každých deset let, pokud účetní jednotka poskytuje alespoň                  průměrnou úroveň služeb svým zákazníkům a vyhovuje relevantním legislativním                  požadavkům.  Tato  licence  může  být  obnovována  po  neurčitou  dobu  při  vynaložení                  nevýznamných  nákladů  a  byla  obnovena  dvakrát  před  posledním  získáním.  Účetní                  jednotka má v úmyslu obnovovat licenci po neurčitou dobu.                   Řešení                  Licence  by  měla  být  považována  za  aktivum  s neurčitou  dobou  použitelnosti,  protože                  se očekává, že bude přinášet ekonomické užitky po neurčitou dobu. Licence by se měla                  každoročně testovat na snížení hodnoty aktiv.                  Likvidace a vyřazení                Nehmotné aktivum se vyloučí z výkazu o finanční situaci, pokud se neočekává žádný budoucí                ekonomický  prospěch  z jeho  využití.  Zisky  nebo  ztráty  plynoucí  z  likvidace  a  vyřazení                nehmotných aktiv se určí jako rozdíl mezi odhadnutým čistým výnosem z prodeje a vykázanou                účetní hodnotou aktiva a vykáží se jako výnos nebo náklad ve výsledovce.                  Zveřejňování údajů o nehmotných aktivech                Standard  uvádí  požadavky  na  informace  zveřejněné  v účetní  závěrce  pro  každou  skupinu                nehmotných  aktiv  s rozlišením  na  nehmotná  aktiva  vytvořená  vlastní  činností  a  ostatní                nehmotná aktiva, jako např.:","Nehmotná aktiva – IAS 38                                                                 78                      •  Zda se jedná o aktivum s konečnou nebo neurčitou dobou použitelnosti, pokud se jedná                       o konečnou dobu použitelnosti, pak jaká je tato doba nebo jaká se bude používat odpisová                       sazba.                    •  Jaké  odpisové  sazby  a  metody  se  používají  pro  nehmotná  aktiva  s konečnou  dobou                       použitelnosti.                    •  Hrubá  účetní  hodnota  a  oprávky  (agregované  s kumulovanými  ztrátami  ze  snížení                       hodnoty na počátku a konci účetního období).                    •  Členění nehmotných aktiv na interně vytvořená a ostatní.                    •  Doba životnosti, míra opotřebení, metody odepisování.                    •  Brutto účetní hodnota, akumulované odpisy.                    •  Položka výkazu o úplném výsledku, ve které jsou položky nehmotných aktiv uvedeny.                     •  Odsouhlasující informace na začátku a na konci účetního období apod.                 Shrnutí                Standard  si  klade  za  cíl  stanovit  pravidla  účetního  zobrazení  nehmotných  aktiv.  Vymezuje                definice  používaných  termínů  nehmotná  aktiva,  výzkum,  vývoj,  odpisování,  odepsatelná                částka, doba použitelnosti, náklad pořízení aktiva, zbytková hodnota, reálná hodnota, aktivní                trh,  ztráta  ze  snížení  hodnoty  a  účetní  hodnota.  Standard  stanovuje  definiční  znaky                nehmotného aktiva, kterými jsou identifikovatelnost, ovládání zdroje a existence budoucího                ekonomického  prospěchu.  Standard  vymezuje  oceňování  nehmotných  aktiv,  které  vychází                ze způsobu  jejich  pořízení.  Prvotně  se  nehmotné  aktivum  oceňuje  pořizovacími  náklady.                Standard  stanovuje  podmínky  zahrnutí  následných  výdajů  do  hodnoty  aktiva,  jestliže                je pravděpodobné,  že  jednotce  přinesou  ekonomické  užitky  nad  původně  odhadnutý  výkon.                Pro následné ocenění položek nehmotných aktiv standard uvádí model pořizovací ceny a model                přecenění,  buď  v hodnotě  nákladů  na  pořízení  po  odečtení  oprávek,  nebo  v reálné  hodnotě.                Standard uvádí podmínky pro přepočet oprávek při následném přecenění aktiva na reálnou                hodnotu.  Standard  řeší  problém  odepisování  nehmotných  aktiv,  stanovení  odepisovatelné                částky, doby použitelnosti a zvolení vhodné metody odepisování. Odpis se uznává jako náklad.                Stanovuje  podmínky  pro  likvidaci  a  vyřazení  nehmotných  aktiv  a  pro  uznávání  nákladů                a výnosů souvisejících s likvidací a vyřazením ve výsledovce. Standard vymezuje údaje, které                musí jednotka zveřejnit.                  Otázky k opakování                1)  Vysvětlete cíl a rozsah působnosti IAS 38.                2)  Definujte  základní  pojmy  (nehmotná  aktiva,  odpis,  odepisovatelná  částka,  doba                    použitelnosti, náklad, zbytková hodnota, reálná hodnota, ztráta ze snížení hodnoty, zpětně                    získatelná částka, účetní hodnota, hodnota z užívání).                3)  Charakterizujte podmínky uznávání nehmotných aktiv.                4)  Vysvětlete způsoby oceňování nehmotných aktiv (ocenění při pořízení, následné výdaje,                    přecenění položek nehmotných aktiv a přepočet oprávek).                5)  Popište způsoby odepisování nehmotných aktiv.                6)  Charakterizujte nehmotná aktiva s neomezenou dobou použitelnosti.                7)  Vysvětlete podmínky vyřazení a likvidace nehmotných aktiv.","Leasingy – IFRS 16                                                                       79                  10 LEASINGY – IFRS 16                 IFRS 16 LEASES                  Cíl kapitoly                Po prostudování této kapitoly by studenti měli být schopni:                •  Vymezit cíl a rozsah působnosti IFRS 16.                •  Definovat základní pojmy v souladu s IFRS 16.                •  Klasifikovat leasingy.                •  Stanovit podmínky uznávání a oceňování leasingu u nájemců a pronajímatelů.                  Cíl standardu                Standard stanoví zásady účtování, oceňování, vykazování a zveřejňování leasingů. Jeho cílem je                zajistit, aby  nájemci a pronajímatelé poskytovali relevantní informace způsobem, který tyto                transakce věrně zobrazuje.                 Rozsah působnosti                 Standard se používá na všechny leasingy s výjimkou:                    •  leasingů k průzkumu nebo využití ložisek nerostů, ropy, zemního plynu a podobných                       neobnovitelných zdrojů;                    •  leasingů  biologických  aktiv  spadajících  do  působnosti  IAS  41  Zemědělství  držených                       nájemcem;  ujednání  o  poskytování  licencovaných  služeb  spadajících  do  působnosti                       IFRIC 12 Ujednání o poskytování licencovaných služeb;                    •  licencí  na  duševní  vlastnictví  poskytnutých  pronajímatelem,  které  spadají                       do působnosti IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky;                    •  práv držených nájemcem na základě licenčních smluv, která spadají do působnosti                       IAS 38  Nehmotná  aktiva, pro takové položky, jako jsou filmy, videozáznamy, hry,                       rukopisy, patenty a autorská práva.                 Nájemce může, ale nemusí aplikovat tento standard na leasingy jiných nehmotných aktiv.                 Nájemce  se  může  rozhodnout,  že  nebude  aplikovat  požadavky  standardu  na  krátkodobé                leasingy a leasingy, jejichž podkladové aktivum má nízkou hodnotu. V tomto případě vykazuje                nájemce leasingové platby jako náklad rovnoměrně po dobu trvání leasingu.                 Definice používaných termínů                 Leasing (lease) je smlouva nebo část smlouvy, která poskytuje právo k užívání podkladového                aktiva po určitou dobu výměnou za protihodnotu.                 Finanční leasing (finance lease) je leasing, který převádí v podstatě všechna rizika a užitky                vyplývající z vlastnictví podkladového aktiva.                Operativní  leasing  (operating  lease)  je  leasing,  který  nepřevádí  v  podstatě  všechna  rizika                a užitky vyplývající z vlastnictví podkladového aktiva.                Podkladové aktivum (underlying asset) je aktivum, které je předmětem leasingu a pro něž                pronajímatel poskytl nájemci právo k užívání.                Leasingové  platby  (lease payments) jsou platby nájemce pronajímateli za právo k užívání                podkladového aktiva během doby trvání leasingu.","Leasingy – IFRS 16                                                                       80                  Doba  trvání  leasingu  (lease  term)  je  nevypověditelná  doba,  po  kterou  má  nájemce  právo                k užívání podkladového aktiva.                 Nájemce (lessee) je účetní jednotka, která získá právo používat podkladové aktivum po určitou                dobu výměnou za protihodnotu.                 Pronajímatel (lessor) je účetní jednotka, která poskytuje právo k užívání podkladového aktiva                po určitou dobu výměnou za protihodnotu.                Den  zahájení  leasingu  (commencement  date  of  the  lease)  je  den,  kdy  pronajímatel  předá                nájemci podkladové aktivum k dispozici pro používání.                Den počátku leasingu (inception date of the lease) je buď datum uzavření leasingové smlouvy,                nebo datum vázanosti smluvních stran základními podmínkami leasingu, nastane-li dříve.                 Ekonomická životnost (economic life) je buď období, během kterého se očekává, že aktivum                bude ekonomicky využitelné jedním nebo více uživateli, nebo očekávaný počet výrobků nebo                podobných jednotek, které je možno z daného aktiva jedním nebo více uživateli získat.                Reálná  hodnota  (fair  value)  je  částka,  za  kterou  by  mohlo  být  v  transakcích  mezi  znalými                a ochotnými stranami za obvyklých podmínek směněno aktivum nebo vyrovnán závazek.                 Hrubá investice do leasingu (gross investment in the lease) je souhrn leasingových plateb,                které obdrží pronajímatel z finančního leasingu a jakékoliv nezaručené zbytkové hodnoty                připadající na pronajímatele.                 Čistá  investice  do  leasingu  (net  investment  in  the  lease)  je hrubá investice do leasingu                diskontovaná implicitní úrokovou mírou leasingu.                 Implicitní  úroková  míra  leasingu  (interest  rate  implicit  in  the  lease)  je  úroková  míra,                při které  se  současná  hodnota  leasingových  plateb  a  nezaručené  zbytkové  hodnoty  rovná                souhrnu reálné hodnoty podkladového aktiva počátečních přímých nákladů pronajímatele.                 Přírůstková výpůjční úroková míra nájemce (lessee’s incremental borrowing rate) je taková                úroková  míra,  kterou  by  nájemce  zaplatil  v  případě,  že  by  si  na  obdobně  dlouhé  období                a s obdobným  zajištěním  vypůjčil  finanční  prostředky  nezbytné  k získání  aktiva  obdobné                hodnoty jako aktivum z práva užívání v obdobném ekonomickém prostředí.                Krátkodobý leasing (operating lease) je leasing, u něhož doba trvání leasingu ke dni zahájení                činí 12 měsíců nebo méně. Leasing, který obsahuje opci na nákup, není krátkodobým leasingem.                Nerealizovaný  finanční  výnos  (unearned  finance  income)  je  rozdíl  mezi  hrubou  investicí                do leasingu a čistou investicí do leasingu.                 Doba použitelnosti (useful life) je období, během kterého se očekává, že aktivum bude účetní                jednotce  k  dispozici  pro  používání,  nebo  množství  výrobků  či  podobných  jednotek,  jejichž                získání z aktiva účetní jednotka očekává.                  Identifikace leasingu                Na počátku smlouvy účetní jednotka posoudí, zda smlouva má charakter leasingu nebo leasing                obsahuje.  Smlouva  má  charakter  leasingu  nebo  jej  obsahuje  tehdy,  pokud  převádí  právo                kontrolovat užití identifikovaného aktiva po určitou dobu trvání výměnou za protihodnotu.                 Rozhodovací schéma leasingu dle IFRS 16 Leasingy je následující:","Leasingy – IFRS 16                                                                       81                                                Existuje identifikované aktivum?                                                             ANO                                             Má zákazník právo získat v podstatě                                                                                      NE                                        všechny ekonomické užitky z užívání aktiva                                                po celou dobu jeho užívání?                                                              ANO                                          Má zákazník či dodavatel právo řídit, jak a                          ZÁKAZNÍK        pro jaký účel je dané aktivum užíváno po   DODAVATEL                                         celou dobu užívání, nebo toto právo nemá                                                    ani jeden z nich?                                                             ANI JEDEN Z NICH; to, jak a pro                                                           jaký účel bude aktivum užíváno,                                                           je určeno předem                                             Má zákazník právo provozovat aktivum                             ANO        po celou dobu užívání, aniž by dodavatel měl                                        právo tyto instrukce pro provozování měnit?                                                             NE                                         Navrhl zákazník aktivum způsobem, který                                         předem určuje, jak a pro jaký účel bude toto   NE                                           aktivum užíváno po celou dobu užívání?                                                             ANO                                                      Smlouva                       Smlouva neobsahuje                                                 obsahuje leasing                        leasing                  Zatímco  nájemce  v souladu  s IFRS  16  nerozlišuje  finanční  a  operativní  leasing,  pronajímatel                je rozlišuje.                  Uznávání a oceňování leasingu u nájemce                Ke dni zahájení leasingu nájemce vykáže  aktivum z práva k užívání a   závazek z leasingu.                Aktivum  z práva  k  užívání  ocení  v pořizovacích  nákladech,  závazek  současnou  hodnotou                leasingových plateb, které nejsou k tomuto datu uhrazeny.                Pořizovací náklady na aktivum z práva k užívání zahrnují:                    •  částku prvotního ocenění závazku z leasingu,                    •  veškeré leasingové platby provedené v den zahájení nebo před tímto dnem po odečtení                       veškerých obdržených leasingových pobídek,","Leasingy – IFRS 16                                                                       82                      •  veškeré počáteční přímé náklady vynaložené nájemcem,                    •  odhadované  náklady,  které  má  nájemce  vynaložit  na  demontáž  a  odstranění                       podkladového aktiva a uvedení místa, kde se nalézá, do původního stavu, nebo uvedení                       podkladového aktiva do stavu vyžadovaného podmínkami leasingu, pokud tyto náklady                       nejsou vynaloženy na výrobu zásob.                 Při ocenění závazku musí být leasingové platby diskontovány s použitím  implicitní úrokové                míry leasingu, pokud lze tuto míru snadno určit. Pokud tuto míru nelze určit, použije nájemce                přírůstkovou výpůjční úrokovou míru nájemce.                  Příklad                 Nájemce uzavřel k 1. 1. 20X1 leasingovou smlouvu na používání aktiva na dobu 5 let, roční                 platby jsou v hodnotě 50 000, splatné na konci roku. V souvislosti s využitím aktiva vznikly                 nájemci počáteční přímé náklady v hodnotě 20 000, implicitní úroková míra leasingu je 4,5 %                 ročně.  Doba použitelnosti aktiva je 10 let.                  Řešení                 Současná hodnota leasingových splátek je 219 499                 + počáteční přímé náklady                                20 000                  Celkem pořizovací cena aktiva                        239 499                  Hodnota závazku z leasingu                             219 499                 Výňatek z výkazu o finanční pozici ke dni zahájení leasingu:                    Položka                                                                      Částka                    Aktiva celkem                                                                239 499                   Právo k používání aktiva (Pozemky, budovy, zařízení nebo Nehmotná aktiva)    239 499                    Vlastní kapitál a závazky celkem                                             239 499                   Závazek z leasingu                                                           219 499                    Závazek na úhradu počátečních přímých nákladů                                20 000                  Pro  splácení  závazku  nájemce  sestaví  umořovací  tabulku.  Úrok  se  vypočítá  z hodnoty                 počátečního stavu závazku v běžném roce, splátky se rozdělí na snížení závazků a úrok.                 Leasingová tabulka u nájemce:                                 Úroková                                           Snížení     Zůstatek                      Rok                    Splátka      Závazek      Úrok                                  míra                                           závazku      závazku                     20X1         4,5 %       50 000      219 499       9 877     40 123       179 376                      20X2         4,5 %       50 000      179 376      8 072      41 928       137 448                     20X3         4,5 %       50 000      137 448       6 185     43 815       93 633                      20X4         4,5 %       50 000       93 633       4 213     45 787       47 846                     20X5         4,5 %       50 000       47 846       2 154     47 846          0                     Celkem         ---       250 000         ---       30 501       ---          ---                  Nájemce má povinnost aktivum odepisovat. Roční odpis = 239 499 / 10 = 23 950","Leasingy – IFRS 16                                                                       83                   Výňatek z výkazu o finanční pozici k rozvahovému dni příslušného roku:                     Položka                      20X1        20X2         20X3        20X4        20X5                     Aktiva celkem               145 549      71 599      (2 351)    (76 301)    (150 251)                     Právo k používání aktiva*    215 549     191 599     167 649     143 699     119 749                     Peněžní prostředky          (70 000)   (120 000)   (170 000)   (220 000)  (270 000)                     Vlastní kapitál a                                               145 549      71 599      (2 351)    (76 301)    (150 251)                   závazky celkem                   Hospodářský výsledek        (33 827)    (32 022)    (30 135)    (28 163)     (26 104)                   běžného období                   Hospodářský výsledek           0        (33 827)    (65 849)    (95 984)    (124 147)                   minulých let                    Závazek z leasingu          137 448      93 633      45 787         0           0                   dlouhodobý                    Závazek z leasingu           41 928      43 815      47 846      47 846         0                   krátkodobý                 * Pozemky, budovy, zařízení nebo Nehmotná aktiva                  Výňatek z výkazu o výsledku k rozvahovému dni příslušného roku:                    Položka                      20X1        20X2         20X3        20X4        20X5                   Odpisy                      (23 950)    (23 950)    (23 950)    (23 950)    (23 950)                   Úrokový náklad               (9 877)     (8 072)     (6 185)     (4 213)     (2 154)                     Hospodářský výsledek        (33 827)    (32 022)    (30 135)    (28 163)     (26 104)                 Uznávání a oceňování leasingu u pronajímatele                Pronajímatel  klasifikuje  každý  ze  svých  leasingů  buď  jako  operativní  leasing,  nebo  jako                finanční leasing.                Leasing je  klasifikován jako  finanční leasing,  jestliže se  převádí  v  podstatě všechna rizika                a užitky vyplývající z vlastnictví podkladového aktiva. Leasing je klasifikován jako operativní                leasing,  jestliže  se  všechna  rizika  a  užitky  vyplývající  z  vlastnictví  podkladového  aktiva                nepřevádí.                 Zda  je leasing finančním leasingem,  nebo operativním leasingem,  záleží spíše na  podstatě                transakce než na formě smlouvy.                Příklady situací, které by samostatně nebo v kombinaci obvykle vedly ke klasifikaci leasingu                jako finančního leasingu, jsou:                    •  Leasing  na  konci  doby  trvání  leasingu  převádí  vlastnictví  podkladového  aktiva                       na nájemce.","Leasingy – IFRS 16                                                                       84                      •  Nájemce má opci koupit podkladové aktivum za cenu, o které se předpokládá, že bude                       podstatně  nižší  než  reálná  hodnota  k  datu  možného  využití  opce,  a  ke  dni  počátku                       leasingu je dostatečně jisté, že tato opce bude využita.                    •  Doba  trvání  leasingu  je  sjednána  na  podstatnou  část  ekonomické  životnosti                       podkladového aktiva, i když vlastnictví není převedeno.                    •  Ke dni počátku se současná hodnota leasingových plateb přinejmenším rovná prakticky                       celé reálné hodnotě podkladového aktiva.                    •  Podkladové aktivum je tak zvláštní povahy, že pouze tento konkrétní nájemce ho může                       využít bez zásadních úprav.                    •  Pokud nájemce zruší leasing, pronajímatelovy ztráty spojené se zrušením leasingu jdou                       na vrub nájemce.                    •  Zisky  nebo  ztráty  z  pohybu  reálné  hodnoty  a  zbytkové  hodnoty  připadají  nájemci                       (například ve formě slevy na nájemném rovnající se větší části výtěžku z prodeje aktiva                       na konci leasingu).                    •  Nájemce může pokračovat v leasingu v dalším období za nájemné, které je podstatně                       nižší než tržní nájemné.                 Uznávání a oceňování finančního leasingu u pronajímatele                Pronajímatel uzná aktiva držená v rámci finančního leasingu ve své rozvaze jako pohledávku                v částce,  která  se  rovná  čisté  investici  do  leasingu.  Leasingové  platby  snižují  hodnotu                pohledávky a jsou uznány jako finanční výnos. Finanční výnosy jsou alokovány tak, aby byla                zajištěna konstantní úroková míra u zůstatku čisté investice do leasingu.                   Příklad                   Pronajímatel uzavřel k 1. 1. 20X1 leasingovou smlouvu s nájemcem na používání aktiva                   na dobu 5 let, roční platby jsou v hodnotě 50 000, splatné na konci roku. Implicitní úroková                   míra leasingu je 4,5 % ročně. Smlouva byla klasifikovaná jako finanční leasing.                    Řešení                   Současná hodnota leasingových splátek je 219 499.                   Sestavíme  leasingovou  tabulku  pronajímatele.  Úrok  se  vypočítá  z hodnoty  počátečního                   stavu pohledávky v běžném roce, splátky se rozdělí na snížení pohledávky a úrok.                   Leasingová tabulka u pronajímatele:                               Úroková                                             Snížení     Zůstatek                     Rok                   Splátka    Pohledávky      Úrok                                míra                                            pohledávky  pohledávky                     20X1       4,5 %       50 000      219 499       9 877       40 123       179 376                       20X2       4,5 %       50 000      179 376       8 072       41 928       137 448                      20X3       4,5 %       50 000      137 448       6 185       43 815       93 633                      20X4       4,5 %       50 000       93 633       4 213       45 787       47 846                      20X5       4,5 %       50 000       47 846       2 154       47 846          0                     Celkem        ---       250 000         ---        30 501      219 499        ---","Leasingy – IFRS 16                                                                       85                     Pronajímatel zobrazí předmět leasingu v rozvaze jako pohledávku:                    Čistá investice do leasingu = hrubá investice do leasingu (součet leasingových splátek) –                   nerealizovaný výnos (součet úroků).                   Na účtu „ Hrubá  pohledávka“  se  zobrazí  součet  splátek  (hrubá  investice  do  leasingu)                   a na účtu „Nerealizovaný výnos“ součet úroků v jednotlivých letech. Účty Hrubá pohledávka                   a Nerealizovaný výnos tvoří dohromady čistou pohledávku (čistou investici do leasingu),                   která se rovná reálné hodnotě aktiva.                    Pro zjednodušení příkladu neřešíme úhradu závazků souvisejících s pořízením předmětu                   leasingu.                     Účtování v prvním roce                                 Zboží                                            Dodavatelé                    1.      219 499  2.       219 499                                   1.       219 499                              Hrubá pohledávka                                  Nerealizovaný výnos                    2.     250 000  3.       50 000                    4.        9 877  2.        30 501                                   Peníze                                          Výnosový úrok                    3.      50 000                                                      4.         9 877                       Účetní případy v prvním roce:                                   Číslo  Název operace                          Částka                                    1.   Pořízení výrobního zařízení            219 499                                     2.   Předání předmětu leasingu nájemci                                         - hrubá investice                     250 000                                         - nerealizovaný výnos                  30 501                                    3.    Splátka za první rok                  50 000                                     4.   Zúčtování úroku                         9 877                    Účtování v dalších letech je obdobné.                    Výňatek z výkazu o výsledku k rozvahovému dni příslušného roku:                     Položka                      20X1        20X2       20X3        20X4        20X5                    Výnosový úrok                9 877       8 072       6 185      4 213       2 154                     Hospodářský výsledek         9 877       8 072       6 185      4 213       2 154","Leasingy – IFRS 16                                                                       86                     Výňatek z výkazu o finanční pozici k rozvahovému dni příslušného roku:                     Položka                      20X1        20X2        20X3       20X4        20X5                     Aktiva celkem               229 376     237 448    243 633     247 846    250 000                    Čistá pohledávka            179 376     137 448     93 633      47 846        0                     Peníze                      50 000     100 000     150 000     200 000    250 000                     VK a závazky celkem         229 376     237 448    243 633     247 846    250 000                    HV běžného období            9 877       8 072       6 185      2 154       2 154                    HV minulých let                0         9 877      17 949      28 347      28 347                     Závazky*                    219 499     219 499     219 499    219 499     219 499                   Vysvětlivky: HV – hospodářský výsledek; VK – vlastní kapitál                    * Pro zjednodušení neřešíme úhradu závazků souvisejících s pořízením předmětu leasingu.                  Operativní leasing                Nájemce nerozlišuje leasing na finanční a operativní. Pokud smlouva nesplňuje podmínky                leasingu, jedná se o nájem. Jednotlivé platby jsou uznány jako náklad ve výsledovce rovnoměrně                po dobu leasingového vztahu. Tato situace nastává v případě, kdy se jedná o krátkodobý leasing                (doba pronájmu kratší než 12 měsíců), nebo je hodnota podkladového aktiva nevýznamná.                 Pronajímatel vykazuje aktiva, která jsou předmětem operativního leasingu v rozvaze podle                povahy  aktiva.  Výnos  z operativního  leasingu  se  zobrazuje  ve  výnosech  rovnoměrně  během                doby leasingu. Pronajímatel aktivum odepisuje.                    Příklad                  Obchodní  společnost  vstoupila  jako  pronajímatel  k 1.  1.  20X1  do  operativního  leasingu                  stroje, jeho pořizovací cena je 8 000, doba životnosti je 4 roky.                   Stroj byl pořízen v prosinci předchozího roku, pronajímatel začíná odepisovat od 1. 1. 20X1.                  Doba trvání operativního leasingu je 6 měsíců. Měsíční platby jsou v hodnotě 200.                   Řešení                  Pronajímatel zobrazí majetek v rozvaze v položce Pozemky, budovy a zařízení.                   Výňatek z výkazu o finanční pozici k datu zahájení leasingu:                     Položka                                                               Částka                     Aktiva celkem                                                         8 000                    Pozemky, budovy, zařízení                                             8 000                    Vlastní kapitál a cizí zdroje celkem                                  8 000                     Závazky                                                               8 000                   Roční odpis aktiva je 8 000 / 4 = 2 000 (náklad)                   Úhrn leasingových splátek je 6 · 200 = 1 200 (výnos)","Leasingy – IFRS 16                                                                       87                     Výňatek z výkazu o finanční pozici k rozvahovému dni:                     Položka                                                               Částka                    Aktiva celkem                                                          7 200                    Pozemky, budovy, zařízení                                              6 000                     Peníze                                                                 1 200                     Vlastní kapitál a cizí zdroje celkem                                   7 200                    Závazky                                                                8 000                     Výsledek hospodaření běžného období                                    (800)                  Výňatek z výkazu o výsledku k rozvahovému dni:                                 Položka                                           Částka                               Výnosy z pronájmu                                  1 200                                Odpisy                                            (2 000)                                Výsledek hospodaření                               (800)                   Protože  se  jedná  o  krátkodobý  leasing  (na  dobu  kratší  než  12  měsíců),  nájemce  uzná                  leasingové platby jako náklad ve výsledovce.                  Výňatek z výkazu o výsledku u nájemce:                                 Položka                                            Částka                               Náklady z pronájmu                                 (1 200)                                Výsledek hospodaření                               (1 200)                 Zveřejňování údajů                Nájemce musí zveřejnit informace o svých leasingových vztazích:                    •  Přírůstky  aktiv  z práva  k užívání,  účetní  hodnotu  aktiv  z práva  k užívání  na  začátku                       a na konci účetního období.                    •  Výši odpisů aktiv z práva k užívání podle třídy podkladového aktiva.                    •  Úrokové náklady ze závazků z leasingu.                    •  Náklady vztahující se ke krátkodobým leasingům a náklady vztahující se k leasingům                       aktiv s nízkou hodnotou.                    •  Celkový peněžní odtok na leasingy.                    •  Částku závazků z leasingu u krátkodobých leasingů.                    •  Analýzu splatnosti závazků z leasingu odděleně od analýzy splatnosti jiných finančních                       závazků.                Pronajímatel musí zveřejnit následující částky za účetní období pro finanční leasingy:                    •  Povahu leasingových činností pronajímatele.                    •  Způsob,  jakým  pronajímatel  řídí  riziko  spojené  s  veškerými  právy,  která  si  ponechá                       v podkladových aktivech.                    •  Zisk nebo ztrátu z prodeje.","Leasingy – IFRS 16                                                                       88                      •  Finanční výnos z čisté investice do leasingu.                    •  Analýzu splatnosti pohledávek z leasingových plateb, přičemž vykáže nediskontované                       leasingové platby, které má každoročně obdržet, minimálně v každém z prvních pěti let,                       a po zbývající roky pak vykazuje celkové částky.                    •  Sesouhlasí nediskontované leasingové platby s čistou investicí do leasingu.                 Pro operativní leasingy:                    •  Položky pozemků, budov a zařízení, které jsou předmětem operativního leasingu.                    •  Analýzu  splatnosti  leasingových  plateb,  vykazuje  nediskontované  leasingové  platby,                       které má každoročně obdržet, minimálně v každém z prvních pěti let, a po zbývající roky                       pak vykazuje celkové částky.                 Shrnutí                Cílem standardu je stanovit zásady účtování, oceňování a vykazování leasingů. Smlouva má                charakter  leasingu  nebo  jej  obsahuje  tehdy,  pokud  převádí  právo  kontrolovat  užití                identifikovatelného  aktiva  po  určitou  dobu  výměnou  za  protihodnotu.  V souladu  s IFRS  16                nájemce nerozlišuje finanční a operativní leasing, u pronajímatele toto rozdělení zůstalo.                Ke dni zahájení leasingu vykáže nájemce ve výkazu o finanční pozici aktivum z práva k užívání                a  závazek  z leasingu.  Aktivum  z práva  k  užívání  ocení  v pořizovacích  nákladech,  závazek                současnou  hodnotou  leasingových  plateb,  které  nejsou  k tomuto  dnu  uhrazeny.  Při  ocenění                závazku musí být leasingové platby diskontovány s použitím implicitní úrokové míry leasingu.                Pokud tuto míru nelze určit, použije nájemce přírůstkovou výpůjční úrokovou míru nájemce.                Pokud se jedná krátkodobý leasing, tj. doba pronájmu je kratší než 12 měsíců, nebo je hodnota                podkladového aktiva nevýznamná, platby se uznávají jako náklad ve výsledovce.                 Pronajímatel klasifikuje každý ze svých leasingů buď jako operativní, nebo jako finanční                leasing. Leasing je klasifikován jako finanční, pokud převádí v podstatě všechna rizika a užitky                vyplývající z vlastnictví podkladového aktiva. Ke dni zahájení leasingu vykazuje pronajímatel                aktiva držená v rámci finančního leasingu ve výkazu o finanční pozici jako pohledávku v částce,                která se rovná čisté investici do leasingu. K jejímu ocenění použije implicitní úrokovou míru                leasingu. Leasingové platby snižují hodnotu pohledávky a jsou uznány jako finanční výnos.                V případě operativního leasingu pronajímatel vykazuje aktiva, která jsou předmětem leasingu                ve výkazu o finanční pozici podle povahy aktiva. Tato aktiva odepisuje. Platby z operativního                leasingu se uznávají ve výnosech rovnoměrně během doby leasingu.                  Otázky k opakování                1)  Vymezte cíl a rozsah působnosti IFRS 16.                2)  Definujte základní pojmy v souladu s IFRS 16 (leasing, leasingové platby, doba trvání                    leasingu, nájemce, pronajímatel, den zahájení leasingu, den počátku leasingu, ekonomická                    životnost,  reálná  hodnota,  finanční  leasing,  hrubá  investice  do  leasingu,  čistá  investice                    do leasingu, implicitní úroková míra leasingu, přírůstková výpůjční úroková míra nájemce,                    operativní leasing, krátkodobý leasing, podkladové aktivum, nerealizovaný finanční výnos,                    doba použitelnosti).                3)  Popište rozhodovací proces při rozhodování, zda se jedná o leasing.                4)  Vysvětlete rozdíl mezi finančním a operativním leasingem.                5)  Vysvětlete způsob uznávání, oceňování a vykazování leasingu u nájemců.                6)  Vysvětlete způsob uznávání, oceňování a vykazování finančního a operativního leasingu                    u pronajímatelů.","Snížení hodnoty aktiv – IAS 36                                                           89                  11 SNÍŽENÍ HODNOTY AKTIV – IAS 36                 IAS 36 IMPAIRMENT OF ASSETS                  Cíl kapitoly                Po prostudování kapitoly by studenti měli být schopni:                •  Vymezit cíl a rozsah působnosti IAS 36.                •  Definovat základní pojmy.                •  Vymezit podmínky pro identifikaci snížení hodnoty aktiv.                •  Vysvětlit způsoby zjištění zpětně získatelné částky.                 •  Charakterizovat způsoby uznání a oceňování ztrát ze snížení hodnoty.                •  Popsat podmínky a způsoby zrušení ztráty ze snížení hodnoty.                 Cíl standardu                 Cílem  standardu  je  stanovit  postupy,  které  účetní  jednotka  použije,  aby  zabezpečila,  že  její                aktiva jsou vedena v částce, která není vyšší než jeho zpětně získatelná částka.                  Rozsah působnosti                Standard se použije v účetnictví pro snížení hodnoty veškerých aktiv s výjimkou těch, kterými                se zabývá jiný standard (zásoby, stavební smlouvy, odložená daňová aktiva apod.).                 Definice používaných pojmů                 Zpětně získatelná částka (recoverable amount) aktiva nebo penězotvorné jednotky je vyšší                z reálné hodnoty snížené o náklady na vyřazení a hodnoty z užívání.                 Hodnota  z užívání (value in use) aktiva je současná hodnota odhadovaných budoucích                peněžních toků, u nichž se očekává, že vzniknou ze stálého užívání aktiva a z jeho pozbytí                na konci jeho doby použitelnosti.                 Reálná hodnota (fair value) je cena, která by byla získána za prodej aktiva nebo zaplacena                za převod závazku v řádné transakci mezi účastníky trhu v den ocenění (viz IFRS 13   Ocenění                reálnou hodnotou).                 Náklady prodeje / náklady na vyřazení (costs of disposal) jsou přírůstkové náklady přímo                přiřaditelné pozbytí aktiva, s výjimkou finančních nákladů a daňových nákladů.                 Ztráta  ze  snížení  hodnoty (impairment loss) je částka, o kterou je účetní hodnota aktiva                nebo penězotvorné jednotky vyšší než jeho (její) zpětně získatelná částka.                Účetní  hodnota (carrying amount) je částka, ve které je aktivum zachyceno v rozvaze                po odečtení všech kumulovaných odpisů a kumulovaných ztrát ze snížení hodnoty.                Penězotvorná  jednotka (cash generation unit) je nejmenší zjistitelná skupina aktiv, která                vytváří peněžní přítoky ze stálého užívání, které jsou výrazně nezávislé na peněžních přítocích                z jiných aktiv nebo skupin aktiv.                Celopodniková  aktiva  (corporate  assets)  jsou  aktiva  jiná  než  goodwill,  která  přispívají                budoucím peněžním tokům jak posuzované penězotvorné jednotky, tak i ostatním                penězotvorným jednotkám.","Snížení hodnoty aktiv – IAS 36                                                           90                  Identifikace snížení hodnoty aktiv                Aktivum  má  sníženou  hodnotu,  pokud  účetní  hodnota  převyšuje  jeho  zpětně  získatelnou                částku.                Účetní jednotka by měla k datu účetní závěrky zvážit, zda existuje náznak, že aktivum může                mít sníženou hodnotu. Pokud ano, odhadne zpětně získatelnou částku.                 Každoročně musí účetní jednotka testovat na snížení hodnoty nehmotná aktiva s neomezenou                dobou použitelnosti, nedokončená aktiva a goodwill.                 Náznaky možného snížení aktiva se zjišťují z vnějších a vnitřních zdrojů informací.                U  vnějších  zdrojů  může jít o snížení tržní ceny  aktiva během období  víc, než se  očekávalo                při běžném  odepisování,  o  významné  změny  v technologickém,  tržním,  ekonomickém  nebo                legislativním prostředí jednotky nebo o růst tržních úrokových sazeb ovlivňujících návratnost                investic a podobně.                 Vnitřní zdroje informací mohou podat důkaz o zastarávání nebo fyzickém poškození aktiva,                o nepříznivých  změnách  v rozsahu  nebo  způsobu  používání  aktiv,  o  snížení  ekonomické                výkonnosti aktiva oproti očekávání a podobně.                   Příklady, kdy může dojít ke snížení hodnoty aktiv:                  Účetní jednotka postavila komplex bytových domů. Těsně před dokončením byl změněn                  územní plán města a v sousedství komplexu bude vybudována skládka odpadu.                  Účetní jednotka vyrábí a prodává specializované nástroje. V průběhu roku proběhla fúze                  jejich dvou významných konkurentů, kteří ovládli větší část trhu. Na konci účetního období                  jednotka zjišťuje, že plánované tržby poklesly o třetinu.                  Účetní  jednotka  vyrábí  a  prodává  biopotraviny.  V tisku  proběhla  zpráva,  že  se  v jejím                  provozu objevily bakterie a nedodržuje řádně hygienické normy.                  Měření zpětně získatelné částky                 Zpětně získatelná částka je vyšší z reálné hodnoty aktiva snížené o náklady na vyřazení                a hodnoty z užívání. Není vždycky nutné určovat reálnou hodnotu i hodnotu z užívání. Jestliže                jedna z těchto částek převyšuje účetní hodnotu aktiva, aktivum nemá sníženou hodnotu a není                nutné  odhadovat  druhou  částku.  Pokud  není  důvod  se  domnívat,  že  hodnota  z užívání                významně převyšuje jeho reálnou hodnotu, za zpětně získatelnou částku může být považována                reálná hodnota.                Reálná hodnota aktiva je nejlépe prokázána cenou v závazné smlouvě o prodeji upravenou                o náklady,  které  jsou  přímo  přiřaditelné  k pozbytí  aktiva.  Pokud  neexistuje  žádná  smlouva                o prodeji, ale aktivum je obchodováno na aktivním trhu, je reálnou hodnotou tržní cena snížená                o  náklady  spojené  s pozbytím  aktiva.  V ostatních  případech  je  reálná  hodnota  stanovena                na základě nejlépe dostupných informací za daných okolností v souladu s požadavky IFRS 13                Ocenění reálnou hodnotou.                Hodnota z užívání aktiva je současná hodnota odhadovaných budoucích peněžních toků, u nichž                se očekává, že vzniknou ze stálého užívání aktiva a z eho pozbytí na konci jeho doby                                                                  j                použitelnosti.  Odhady  budoucích  peněžních  toků  zahrnují  předpokládané  peněžní  přítoky                z užívání aktiva, předpokládané peněžní odtoky, nutné pro vytváření peněžních přítoků aktiva,                čisté peněžní toky z pozbytí aktiva na konci jeho použitelnosti a podobně. Odhady budoucích                peněžních toků by neměly zahrnovat budoucí výdaje, které zlepší výkonnost aktiva nad jejich","Snížení hodnoty aktiv – IAS 36                                                           91                  původně stanovenou úroveň, peněžní odtoky či přítoky z financování, příjmy či úhrady daně                ze zisku a podobně.                 Sazba použitá pro diskontování (diskontní sazba) by měla být sazbou před daní ze zisku, která                vyjadřuje běžné tržní předpoklady časové hodnoty peněz a specifických rizik daného aktiva.                Sazba může být odhadována např. ze sazby vyplývající z běžných tržních transakcí pro podobná                aktiva.                   Příklad                  Účetní  jednotka  AX  je  významným  dovozcem  a  distributorem  rýže.  V tisku  proběhla                  zpráva, že zakoupila a distribuovala do obchodní sítě zásilku geneticky upravené plodiny,                  přesto, že národní legislativa dané země to nepovoluje. Jednotce okamžitě poklesly tržby.                  Hodnota  z užívání,  ve  které  jsou  zohledněny  důsledky  situace,  byla  stanovena  na  250,                  účetní jednotka dostala nabídku na odkoupení závodu za 230. Související poplatky spojené                  s prodejem ve výši 20 hradí prodávající.                    Řešení                  Pokles tržeb je náznakem pro stanovení zpětně získatelné částky.                  Hodnota z užívání je 250.                   Reálná hodnota snížená o náklady na vyřazení = 230 – 20 = 210 (částka, kterou lze získat                  z prodeje aktiva minus náklady pozbytí).                  Zpětně získatelná částka je vyšší z reálné hodnoty snížené o náklady na vyřazení a hodnoty                  z užívání, tj. 250.                  Uznání a ocenění ztráty ze snížení hodnoty                Jestliže je zpětně získatelná částka aktiva menší než jeho účetní hodnota, účetní hodnota se sníží                na zpětně získatelnou částku a toto snížení je ztrátou ze snížení hodnoty.                 Ztráta ze snížení hodnoty se uzná jako náklad ve výsledovce, pokud aktivum nebylo předtím                přeceněno podle jiného standardu (například IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení). V tomto případě                se nejdříve sníží fond z přecenění. Po uznání ztráty ze snížení hodnoty se upraví odpisový plán                a vypočítá se nová hodnota odpisů z upravené částky. Uznání ztráty ze snížení hodnoty může                ovlivnit odloženou daň.                    Příklad – Ztráta ze snížení hodnoty                  Účetní  hodnota  aktiva  činí  650,  jeho  zpětně  získatelná  částka  byla  stanovena  na  500.                  Stanovte ztrátu ze snížení hodnoty aktiva, pokud fond z přecenění je:                  1.  0                  2.  30                  3.  200                    Řešení                  Ztráta ze snížení hodnoty aktiva = 650 – 500 = 150                  ad 1) Snížení hodnoty aktiva se uzná jako náklad ve výkazu o výsledku.                                 Aktivum                                             Náklad                   PS          650  1.           150                   1.          150","Snížení hodnoty aktiv – IAS 36                                                           92                               Výkaz o finanční pozici                         Výkaz o výsledku                    Aktivum                       500           Náklady                         150                     Hospodářský výsledek         (150)          Hospodářský výsledek           (150)                   ad 2) Snížení hodnoty aktiva se uzná jako snížení fondu z přecenění v hodnotě 30 a náklad                       v hodnotě 120.                               Aktivum                                         Fond z přecenění                   PS       650      1.           30                   1.       30      PS           30                                     2.          120                                 Náklad                   2.           120                              Výkaz o finanční pozici                         Výkaz o výsledku                    Aktivum                       500           Náklady                         120                     Hospodářský výsledek         (120)          Hospodářský výsledek           (120)                   ad 3) Snížení hodnoty aktiva se uzná jako snížení fondu z přecenění v hodnotě 150.                                Aktivum                                         Fond z přecenění                   PS          650  1.           150                   1.          150 PS           200                             Výkaz o finanční pozici                     Aktivum                       500                    Fond z přecenění              50                  Pokud  není  možné  odhadnout  zpětně  získatelnou  částku  jednotlivého  aktiva,  jednotka                stanovuje zpětně získatelnou částku tzv. penězotvorné jednotky, k níž aktivum náleží.                 Penězotvorná  jednotka  je  nejmenší  zjistitelná  skupina  aktiv,  která  vytváří  peněžní  přítoky                ze stálého  užívání,  které  jsou  výrazně  nezávislé  na  peněžních  přítocích  z jiných  aktiv  nebo                skupin aktiv. Tato situace nastane v okamžiku, kdy aktivum nevytváří peněžní toky, které jsou                nezávislé na peněžních tocích ostatních aktiv účetní jednotky.                   Příklad 1 – Penězotvorná jednotka                  Účetní  jednotka  podnikající  v oboru  lázeňství  provozuje  tři  léčebny  A,  B,  C.  U  každé                  z léčebny lze samostatně zjistit peněžní toky, které generuje. Zatímco léčebny A a B jsou                  ziskové, léčebna C je ztrátová. Podle smlouvy s městským úřadem musí účetní jednotka                  provozovat všechny tři léčebny, nemůže jednu z nich zrušit či omezit.                   Řešení                  Účetní jednotka nemá možnost zrušit žádnou z léčeben, a z toho důvodu jsou peněžní toky                  všech na sobě závislé. Penězotvornou jednotkou jsou všechny tři léčebny dohromady.","Snížení hodnoty aktiv – IAS 36                                                           93                    Příklad 2 – Penězotvorná jednotka                  Účetní jednotka má tři výrobní závody, závod X, závod Y a závod Z. V závodě X se vyrábí                  součástky, které se jednak montují v závodech Y a Z do hotových výrobků, jednak se můžou                  samostatně prodávat.                   Řešení                  Každý  ze  závodů  může  samostatně  vytvářet  peněžní  toky,  penězotvornou  jednotkou                  je každý závod zvlášť.                 Goodwill  nabytý  v rámci  podnikové  kombinace  nevytváří  peněžní  roky  nezávisle  na  jiných                aktivech  nebo  skupinách  aktiv,  proto  nemůže  být  zpětně  získatelná  částka  goodwillu                jako jednotlivého aktiva určena. Proto je zpětně získatelná částka stanovena pro penězotvornou                jednotku  (nebo  skupinu  penězotvorných  jednotek),  k níž  goodwill  náleží.  Pokud  účetní                jednotka  vyřadí  činnost  v rámci  penězotvorné  jednotky,  k níž  byl  goodwill  přidělen,  zahrne                jednotka  při určování  zisku nebo ztráty  z vyřazení této činnosti goodwill do účetní hodnoty                vyřazené činnosti a ocení jej v poměru zpětně získatelné částky vyřazené činnosti a hodnoty                zbývající penězotvorné jednotky.                    Příklad – Prodej části penězotvorné jednotky                  Účetní jednotka prodala část své penězotvorné jednotky za 1 600. Zpětně získatelná částka                  zbytku  penězotvorné  jednotky  je  2  400.  Účetní  hodnota  vyřazovaných  aktiv  je  1  200.                  Penězotvorné jednotce byl přidělen goodwill v hodnotě 800. Vypočítejte zisk nebo ztrátu                  z prodeje části penězotvorné jednotky.                  Řešení                  Prodejní  cena  (reálná  hodnota)  části  penězotvorné  jednotky  je  výnosem,  který  snížíme                  o účetní hodnotu vyřazovaných aktiv a poměrné části goodwillu, který oceníme v poměru                  zpětně získatelné částky vyřazené činnosti a hodnoty zbývající penězotvorné jednotky.                      Položka                                                               Cena                    Prodejní cena (reálná hodnota)                                        1 600                    Náklady vyřazených aktiv                                             − 1 200                    Poměrná část goodwillu 1600 / (1600 + 2400) = 0,4 · 800                − 320                     Zisk/ztráta z prodeje                                                   80                 Při rozdělení ztráty ze snížení hodnoty v rámci penězotvorné jednotky přiřazujeme ztrátu tak,                aby  snížila  nejdříve  hodnotu  goodwillu,  pokud  existuje,  a  následně  hodnotu  ostatních  aktiv                v poměru účetních hodnot aktiv v jednotce.                    Příklad – Ztráta ze snížení hodnoty penězotvorné jednotky                  Účetní jednotka vlastní tři výrobní závody, které jsou na sobě závislé a u kterých nelze                  jednotlivě  stanovit  hodnotu  z užívání.  Hodnota  z užívání  celé  penězotvorné  jednotky                  je 2 000. Stanovte ztrátu ze snížení hodnoty a přiřaďte ji jednotlivým aktivům.                                           Závod               Účetní hodnota                                          Závod 1                  1 050                                         Závod 2                    700                                         Závod 3                    750                                          Celkem                    2 500","Snížení hodnoty aktiv – IAS 36                                                           94                    Řešení                  Ztráta ze snížení hodnoty je 2 500 – 2 000 = 500. Ztrátu přiřadíme jednotlivým jednotkám                  v poměru jejich účetních hodnot.                                           Závod         Ztráta ze snížení hodnoty                                          Závod 1        (500 / 2 500) · 1 050 = 210                                          Závod 2          (500 / 2 500) · 700 = 140                                         Závod 3          (500 / 2 500) · 750 = 150                                          Celkem                     500                    Příklad – Ztráta ze snížení hodnoty penězotvorné jednotky s goodwillem                  Účetní  jednotka  vlastní  tři  výrobní  závody,  které  jsou  na  sobě  závislé  a  u  nichž  nelze                  jednotlivě  stanovit  hodnotu  z užívání.  Hodnota  z užívání  celé  penězotvorné  jednotky  je                  2 000.  Penězotvorné  jednotce  byl  přiřazen  goodwill  v hodnotě  200,  který  se  v jednotce                  sleduje na úrovni penězotvorných jednotek. Stanovte ztrátu ze snížení hodnoty a přiřaďte                  ji goodwillu a jednotlivým aktivům.                                           Závod              Účetní hodnota                                          Závod 1                  1 050                                          Závod 2                   700                                           Závod 3                   750                                          Celkem                   2 500                   Ztráta ze snížení hodnoty je 2500 – 2000 = 500. Ztrátu přiřazujeme tak, aby nejdříve snížila                  hodnotu goodwillu a následně hodnotu jednotlivých aktiv v poměru jejich účetních hodnot.                                            Závod         Ztráta ze snížení hodnoty                                         Goodwill                  200                                          Závod 1        (300 / 2 500) · 1 050 = 126                                          Závod 2         (300 / 2 500) · 700 = 84                                           Závod 3         (300 / 2 500) · 750 = 90                                          Celkem                   500                  Celopodniková  aktiva  jsou  taková  aktiva,  která  generují  peněžní  toky  pouze  v závislosti                na ostatních  aktivech.  Příkladem  může  být  třeba  administrativní  budova  nebo  výzkumné                či výpočetní středisko. V případě, že existují indikátory na snížení hodnoty těchto aktiv, musí                být přiděleny penězotvorné jednotce nebo jednotkám, ke kterým náleží.                Mohou nastat dvě varianty:                    •  Celopodniková  aktiva  mohou  být  přidělena  penězotvorné  jednotce  na  rozumném                       a konzistentním základě, potom porovnáváme účetní hodnotu zkoumané penězotvorné                       jednotky včetně hodnoty celopodnikového aktiva s její zpětně získatelnou částkou.                    •  Celopodniková aktiva nemohou být přiřazena na rozumném a konzistentním základě:                           o  Nejdříve    porovnáme     účetní   hodnotu    celé   penězotvorné   jednotky                               bez celopodnikového aktiva s její zpětně získatelnou částkou.","Snížení hodnoty aktiv – IAS 36                                                           95                             o  Následně zjistíme nejmenší skupinu penězotvorných jednotek, která zahrnuje                               penězotvornou jednotku, k níž lze celopodnikové aktivum přiřadit.                           o  Nakonec  porovnáme  účetní  hodnotu  této  skupiny  penězotvorných  jednotek                               včetně hodnoty celopodnikového aktiva s její zpětně získatelnou částkou.                  Zrušení ztráty ze snížení hodnoty                Zrušení ztráty ze snížení hodnoty opět navýší cenu aktiva.                Účetní jednotka k datu účetní závěrky zjišťuje, zda existuje náznak, že ztráta ze snížení hodnoty                uznaná v předešlých letech již není oprávněná nebo může být snížena. Jednotka při rozhodování                vychází z vnějších a vnitřních zdrojů informací.                K vnějším informačním zdrojům patří informace o tom, že tržní hodnota aktiva během období                významně  vzrostla,  nastaly  významné  změny  s příznivým  dopadem  na  jednotku                v technologickém,  tržním  nebo  legislativním  prostředí,  poklesly  tržní  úrokové  sazby,  které                mohou mít vliv na diskontní sazbu a podobně.                 Vnitřní informační zdroje mohou informovat o významných příznivých změnách týkajících se                rozsahu či způsobu využívání aktiva a podobně.                Zvýšení účetní hodnoty aktiva způsobené zrušením ztráty ze snížení hodnoty nesmí převyšovat                účetní hodnotu. Zrušení ztráty ze snížení aktiva je uznáno jako výnos ve výsledovce, pokud není                aktivum  přeceněno  podle  jiného  Mezinárodního  účetního  standardu.  U  přeceněného  aktiva                je zrušení  ztráty  ze  snížení  hodnoty  řešeno  jako  přecenění  podle  jiného  Mezinárodního                účetního standardu. Zrušení nebo snížení již zaúčtované ztráty ze snížení hodnoty není možné                u goodwillu. Pokud jednou došlo ke snížení jeho hodnoty, není možné ji navýšit zpět.                    Příklad – Zrušení ztráty ze snížení hodnoty                   Výrobní závody jsou na sobě závislé, zpětně získatelná částka celé penězotvorné jednotky                   byla 2000, ztráta ze snížení hodnoty aktiv byla přiřazena v poměru jejich účetních hodnot.                   Zobrazte  zrušení  ztráty  ze  snížení  hodnoty  penězotvorné  jednotky,  pokud  její  zpětně                   získatelná částka vzrostla na 2 300. V příkladu se neuvažuje s odpisy.                             Závod             Účetní hodnota           Ztráta ze snížení hodnoty                            Závod 1                1 050                          210                            Závod 2                 700                           140                             Závod 3                 750                           150                            Celkem                 2 500                          500                    Řešení                   Zrušení ztráty ze snížení hodnoty opět navýší cenu aktiva, částka bude rozdělena v poměru                   jejich účetních hodnot. Hodnota aktiv se zvýší o částku 2 300 – 2 000 = 300.                   Řešení uvádí následující tabulka:                     Závod     ÚH po předchozím SHA        Rušení ztráty ze SHA     ÚH po zrušení SHA                    Závod 1       1 050 – 210 = 840      (300 / 2 000) · 840 = 126         966                    Závod 2       700 – 140 = 560        (300 / 2 000) · 560 = 84          644                    Závod 3       750 – 150 = 600        (300 / 2 000) · 600 = 90          690                     Celkem             2 000                      300                     2 300                   Vysvětlivky: ÚH – účetní hodnota; SHA – snížení hodnoty aktiv","Snížení hodnoty aktiv – IAS 36                                                           96                  Zveřejňování údajů                Účetní jednotka zveřejní pro každou skupinu aktiv:                    •  Částku ztrát ze snížení hodnot zachycených ve výsledovce za období a položku řádku                       výsledovky, do níž je taková ztráta ze snížení hodnoty započítána.                    •  Částku zrušení ztrát ze snížení hodnoty zachycených ve výsledovce za období a položku                       řádku výsledovky, v níž jsou takové ztráty ze snížení hodnot zrušeny.                    •  Částku ztrát ze snížení hodnoty zachycených během období přímo ve vlastním kapitálu.                     •  Částku zrušení ztrát ze snížení hodnoty zachycených během období přímo ve vlastním                       kapitálu.                  Shrnutí                Cílem  standardu  je  stanovit  postupy,  které  účetní  jednotka  použije,  aby  zabezpečila,  že  její                aktiva  jsou  vedena  v částce,  která  není  vyšší  než  její  zpětně  získatelná  částka.  Standard                vymezuje definice používaných termínů, jako je zpětně získatelná částka, hodnota z užívání                aktiva,  reálná  hodnota,  náklady  na  vyřazení,  ztráta  ze  snížení  hodnoty,  účetní  hodnota,                penězotvorná  jednotka,  celopodniková  aktiva,  aktivní  trh.  Aktivum  má  sníženou  hodnotu,                pokud účetní hodnota převyšuje jeho zpětně získatelnou částku. Pokud k datu účetní závěrky                existuje náznak, že aktivum může mít sníženou hodnotu, jednotka odhadne zpětně získatelnou                částku.  Náznaky  možného  snížení  aktiva  se  zjišťují  z vnějších  a  vnitřních  zdrojů  informací.                Zpětně získatelná  částka je  vyšší z reálné  hodnoty  aktiva  snížené  o  náklady  na  vyřazení                a hodnoty z užívání. Jestliže je zpětně získatelná částka aktiva nižší než jeho účetní hodnota,                účetní hodnota se sníží na zpětně získatelnou částku a toto snížení je ztrátou ze snížení hodnoty.                Ztráta ze snížení hodnoty se uzná jako náklad ve výsledovce, u aktiva přeceněného podle jiného                standardu se sníží fond z přecenění. Po uznání ztráty ze snížení hodnoty se upraví odpisový                plán. Pokud není možné odhadnout zpětně  získatelnou částku jednotlivého aktiva, jednotka                stanovuje zpětně získatelnou částku penězotvorné jednotky, k níž aktivum náleží. Pro goodwill                nabytý v rámci podnikové kombinace je zpětně získatelná částka stanovena pro penězotvornou                jednotku,  k níž  goodwill  náleží.  Ztráta  ze  snížení  hodnoty  v rámci  penězotvorné  jednotky                se přiřazuje tak, aby snížila nejdříve hodnotu goodwillu, pokud existuje, a následně hodnotu                ostatních aktiv v poměru účetních hodnot aktiv v jednotce. Ztráta ze snížení hodnoty může být                snížena či zrušena, pokud existuje náznak, že ztráta ze snížení hodnoty uznaná v předešlých                letech není již oprávněna. Účetní jednotka při rozhodování vychází z vnějších a vnitřních zdrojů                informací. Zvýšení účetní hodnoty aktiva způsobené zrušením ztráty ze snížení hodnoty nesmí                převyšovat  účetní  hodnotu.  Zrušení  ztráty  ze  snížení  hodnoty  aktiva  je  uznáno  jako  výnos                ve výsledovce.  U  aktiva  přeceněného  podle  jiného  standardu  je  zrušení  ztráty  ze  snížení                hodnoty řešeno jako přecenění. Standard stanovuje údaje, které má jednotka zveřejnit.                  Otázky k opakování                1)  Vymezte cíl a rozsah působnosti IAS 36.                2)  Definujte  základní  pojmy  (zpětně  získatelná  částka,  hodnota z užívání aktiva, reálná                    hodnota,  náklady  na  vyřazení,  ztráta  ze  snížení  hodnoty,  účetní  hodnota,  penězotvorná                    jednotka, celopodniková aktiva).                 3)  Vysvětlete způsob identifikace snížení hodnoty aktiv.                4)  Vysvětlete způsob zjištění zpětně získatelné částky.                5)  Vysvětlete postup uznání a oceňování ztrát ze snížení hodnoty.                6)  Vysvětlete podmínky a způsob zrušení ztrát ze snížení hodnoty.","Zásoby – IAS 2                                                                           97                  12 ZÁSOBY – IAS 2                 IAS 2 INVENTORIES                  Cíl kapitoly                Po prostudování kapitoly by studenti měli být schopni:                •  Vymezit cíl a rozsah působnosti IAS 2.                •  Definovat zásoby v souladu s IAS 2.                •  Charakterizovat oceňování zásob.                •  Vysvětlit podstatu nákladových vzorců.                 •  Vysvětlit způsob uznávání nákladů ovlivňujících zisk.                 Cíl standardu                Cílem standardu je stanovit způsob účetního zobrazení zásob v systému historických nákladů                a stanovit úroveň nákladů na pořízení, které mají být uznány jako aktivum. Standard popisuje                postup uznávání nákladů ovlivňujících zisk, včetně postupů pro snížení ocenění zásob na čistou                realizovatelnou  hodnotu.  Standard  také  popisuje  nákladové  vzorce,  které  se  využívají                při přiřazování nákladů pořízení různým druhům zásob.                  Rozsah působnosti                Standard  se  používá  pro  účetní  zobrazení  zásob  s výjimkou  finančních  nástrojů  (viz  IAS  32                Finanční  nástroje:  vykazování a IFRS  9  Finanční  nástroje)  a  biologických  aktiv  souvisejících                se zemědělskou činností a zemědělské produkce až do sklizně (viz IAS 41 Zemědělství).                  Definice základních pojmů                Standard  definuje  zásoby  (inventories)  jako  aktiva  držená  za  účelem  prodeje  v  běžném                podnikání,  ve  výrobním  procesu  určená  k prodeji,  ve  formě  materiálu  nebo  obdobných                dodávek, které se spotřebují ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb, zboží zakoupené                k dalšímu prodeji, pozemky a jiný majetek určený k prodeji.                 Mezi zásoby patří:                    •  Materiál.                    •  Výrobky.                     •  Zboží.                Náklady na pořízení zásob (cost of inventories) zahrnují:                     •  Náklady na koupi.                    •  Náklady na přeměnu.                    •  Ostatní náklady.                Náklady  na  koupi  (costs  of  purchase)  zahrnují  cenu  pořízení,  dovozní  cla,  daně,  náklady                na dopravu,  náklady  na  manipulaci  a  další  náklady  přímo  přiřaditelné  pořízení  zásob.                Náklady na pořízení se snižují o obchodní srážky, slevy a další podobné položky.                Náklady na přeměnu (cost of conversion) zahrnují náklady přímo související s výrobou. Jedná                se o přímé osobní náklady a pevnou a variabilní výrobní režii související s přeměnou materiálu                na hotové výrobky.","Zásoby – IAS 2                                                                           98                  Ostatní  náklady  (other  costs)  se  zahrnují  do  ocenění  zásob  pouze  v situaci,  kdy  byly                vynaloženy v souvislosti s uvedením zásob na současné místo a do současného stavu (například                návrhy výrobku pro konkrétní zákazníky).                Čistá realizovatelná hodnota (net realisable value) je odhadnutá cena v běžném podnikání                snížená o odhadnuté náklady na dokončení a prodej.                 Reálná hodnota (fair value) je cena, která by byla získána za prodej aktiva nebo zaplacena                za převod závazku v řádné transakci mezi účastníky trhu v den ocenění (viz IFRS 13   Ocenění                reálnou hodnotou).                  Oceňování zásob                Standard navrhuje oceňování zásob na nižší z úrovní nákladů na jejich pořízení a čisté                realizovatelné  hodnoty.  Čistá  realizovatelná  hodnota  se  používá  v případě,  kdy  jsou  zásoby                zastaralé, znehodnocené, nebo významně poklesla jejich prodejní cena. Stanovuje se odhadem                při využití co nejspolehlivějších podkladů.                   Příklad                  Účetní jednotka má ve skladu tři druhy výrobků, výrobek A, B a C. Určete hodnotu výrobků                  uvedenou ve výkazu o finanční pozici.                    Výrobek  Náklady na pořízení  Realizovatelná hodnota            Prodejní náklady                        A                90                       100                       10                        B                150                      160                       8                       C                275                      285                       30                   Řešení                  Zásoby oceňujeme na nižší z úrovní nákladů na pořízení a čisté realizovatelné hodnoty.                      •  Zásoby A: Náklady na pořízení 90, čistá realizovatelná hodnota 90.                      •  Zásoby B: Náklady na pořízení 150, čistá realizovatelná hodnota 152.                       •  Zásoby C: Náklady na pořízení 275, čistá realizovatelná hodnota 255.                      •  Hodnota zásob celkem = 90 + 150 + 255 = 495                 Náklady na pořízení zásob zahrnují veškeré náklady na nákup, přeměnu a ostatní náklady                vynaložené v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné místo a do jejich současného stavu.                 Náklady na nákup zahrnují cenu pořízení, dovozní cla a jiné daně (kromě těch, které jednotka                následně získá zpět od daňových úřadů), dopravu, náklady na manipulaci a ostatní náklady                přímo přiřaditelné pořízení zboží, materiálu a služeb. Náklady na nákup se snižují o obchodní                srážky a slevy.                Náklady na přeměnu zásob zahrnují náklady přímo související s jednotkami výroby, jako jsou                přímé  osobní  náklady.  Zahrnují  také  fixní  a  variabilní  výrobní  režie,  které  byly  přiřazeny                v souvislosti s přeměnou materiálu na hotové výrobky.                Ostatní  náklady  pořízení  se  zahrnují  do  ocenění  zásob  v  případě,  že  byly  vynaloženy                v souvislosti s uvedením zásob na současné místo a do současného stavu.                 Do ocenění zásob nelze zahrnout neobvykle vynaložené práce, velké množství odpadu, náklady                na  skladování,  které  není  nutné  ve  výrobním  procesu,  správní  režie,  které  nepřispívají                k uvedení zásob na jejich současné místo a do současného stavu.","Zásoby – IAS 2                                                                           99                  Stanovení pořizovacích nákladů                Pokud není možno stanovit skutečnou pořizovací cenu u jednotlivých položek zásob, lze použít                metodu standardních nákladů (náklady stanovené jako normální množství materiálu, úroveň                práce a stupeň využití kapacit) nebo metodu maloobchodního prodeje (prodejní cena snížená                o vhodnou procentní sazbu hrubé marže).                  Nákladové vzorce                Standard uvádí pro oceňování výrobků nebo služeb vyráběných a poskytovaných pro konkrétní                účely  možnost  vyjádřit  ocenění  individuálními  pořizovacími  náklady.  Mimo  to  standard                umožňuje oceňování zásob pomocí nákladových vzorců, metodou FIFO a metodou průměru.                 Metoda FIFO („first in, first out“, „první do skladu, první ze skladu“) předpokládá, že položky                zásob, které jsou nakoupeny jako první, budou jako první prodány.                    Příklad                  Účetní jednotka nakoupila zásoby zboží v následujícím členění a cenách, po třetí dodávce                  vyskladnila 180 kusů. Vypočtěte hodnotu vyskladněných zásob po třetí dodávce metodou                  váženého aritmetického průměru a FIFO.                    Položka                   Počet kusů            Cena/kus            Cena celkem                   Nákup zboží                   100                    4                   400                    Nákup zboží                    50                    9                   450                   Nákup zboží                   200                    5                  1 000                    Celkem                        350                   ---                 1 850                   Řešení                  Metoda váženého aritmetického průměru:                      •  Průměrná cena zásob 1 850 / 350 = 5,29                      •  Hodnota vyskladněných zásob = 180 · 5,29 = 952                   Metoda FIFO:                       •  Hodnota vyskladněných zásob = (100 · 4) + (50 · 9) + (30 · 5) = 1 000                  Uznání nákladů ovlivňujících zisk                Při prodeji zásob je jejich účetní hodnota uznaná jako náklad ovlivňující zisk v období, v němž                jsou uznány související výnosy. Snížení ocenění zásob a odpis všech ztrát by měly být uznány                jako náklad ovlivňující zisk v období, ve kterém se objevily. Všechna storna snížení ocenění jsou                uznána jako snížení nákladů v období, v němž k tomuto stornu dojde.                  Zveřejňování informací o zásobách                Standard požaduje zveřejnění následujících skutečností o zásobách:                    •  Účetní pravidla použitá pro ocenění zásob včetně použitých nákladových vzorců.                    •  Celková účetní hodnota zásob a výše jednotlivých skupin zásob, v členění vhodném                       pro jednotku.                    •  Celková výše zásob, oceněná v čisté realizovatelné hodnotě.","Zásoby – IAS 2                                                                          100                      •  Výše storen všech snížení ocenění, která byla uznána jako zvýšení zisku v období, kdy se                       projevil.                     •  Okolnosti, které vedly ke stornům snížení zásob.                    •  Účetní ocenění zásob daných do zástavy.                  Shrnutí                IAS  2  stanovuje  způsob  účetního  zobrazení  zásob  v systému  historických  nákladů  a  úroveň                nákladů na pořízení, která má být uznána jako aktivum. Standard definuje zásoby jako aktiva                držená za účelem prodeje v běžném podnikání, ve výrobním procesu určená k prodeji, ve formě                materiálu  nebo  obdobných  dodávek,  které  se  spotřebují  ve  výrobním  procesu  nebo  při                poskytování služeb, nebo zboží zakoupené k dalšímu prodeji, pozemky a jiný majetek určený                k prodeji. Zásoby se podle standardu oceňují na nižší z úrovní nákladů na jejich pořízení a čisté                realizovatelné  hodnoty.  Ocenění  výrobků  nebo  služeb  vyráběných  a  poskytovaných                pro konkrétní účely je možno vyjádřit jejich individuálními pořizovacími náklady. Standard                umožňuje  oceňování  zásob  pomocí  nákladových  vzorců,  metodu  FIFO  a  metodu  průměru.                Při prodeji zásob je jejich účetní hodnota uznaná jako náklad ovlivňující zisk v období, v němž                jsou uznány související výnosy.                  Otázky k opakování                1)  Vysvětlete cíl a působnost standardu IAS 2.                2)  Definujte zásoby v souladu s IAS 2.                3)  Popište způsoby oceňování zásob.                4)  Charakterizujte nákladové vzorce a jejich použití.","Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva – IAS 37                                  101                  13 REZERVY, PODMÍNĚNÉ ZÁVAZKY A PODMÍNĚNÁ AKTIVA – IAS 37                 IAS 37 PROVISION, CONTINGENT LIABILITIES AND CONTINGENT ASSETS                  Cíl kapitoly                Po prostudování kapitoly by studenti měli být schopni:                •  Vymezit cíl a rozsah působnosti IAS 37.                •  Definovat základní pojmy.                •  Vymezit podmínky uznávání rezerv.                •  Charakterizovat způsoby oceňování rezerv.                  Cíl standardu                Cílem  standardu  je  zaručit,  že  pro  rezervy,  podmíněné  závazky  a  podmíněná  aktiva  budou                použita vhodná kritéria uznávání a východiska oceňování a že v komentáři k účetní závěrce                budou zveřejněny dostatečné informace pro uživatele nutné k jejich porozumění.                 Rozsah působnosti                 Standard  je  určen  pro  zachycení  rezerv,  podmíněných  závazků  a  podmíněných  aktiv                pro všechny  jednotky  s výjimkou  těch  transakcí,  které  vyplývají  z finančních  nástrojů                uvedených  v reálných  hodnotách,  ze  zmařených  smluv,  z pojistných  smluv  v pojišťovnách                nebo jsou  řešeny  jiným  standardem  (například  IFRS  15  Výnosy  ze  smluv  se  zákazníky;  IFRS  9                Finanční nástroje; IFRS 16 Leasingy atd.).                  Definice používaných termínů                Rezerva (provision) je závazek s nejistým časovým rozvrhem a výší.                 Závazek  (liability)  je  současná  povinnost  jednotky,  která  vznikla  jako  důsledek  minulých                událostí  a  její  vypořádání  způsobí  jednotce  odtok  prostředků  představujících  ekonomický                užitek.                Událost  zakládající  závazek (obligating event) je taková událost zakládající smluvní nebo                mimosmluvní závazek, jehož důsledkem je skutečnost, že jednotka nemá jinou možnost než jej                splnit.                Smluvní závazek (legal obligation) je závazek, který vzniká ze smlouvy, právních předpisů                nebo ostatních uplatnění zákonů.                 Mimosmluvní závazek (constructive obligation) je závazek, který vzniká z takových aktivit                jednotky, kdy jednotka dává zavedeným způsobem chování v minulosti, zveřejněnými pravidly                nebo dostatečně rozšířeným oznámením třetím stranám najevo, že uzná své konkrétní závazky,                a v důsledku toho vytvoří u třetích stran očekávání, že závazky budou splněny.                Podmíněný  závazek  (contingent  liability)  je  pravděpodobný  závazek,  který  vznikl  jako                důsledek  událostí  v minulosti  a  jehož  existence  bude  potvrzena  tím,  že  dojde  nebo  nedojde                k nejistým událostem, které nejsou plně pod kontrolou jednotky, nebo už existující závazek není                vykázán,  protože  není  pravděpodobné,  že  k vyrovnání  závazku  bude  nezbytný  odtok                prostředků vyjadřujících ekonomický prospěch, nebo částka závazku nemůže být s dostatečnou                spolehlivostí vyčíslena. Podmíněný závazek se nezveřejňuje v rozvaze.                Podmíněné  aktivum (contingent asset) je pravděpodobné aktivum, které vzniklo jako                důsledek  událostí  v minulosti  a  jeho  existence  bude  potvrzena  tím,  že  dojde  nebo  nedojde","Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva – IAS 37                                  102                  k nejistým  událostem,  které  nejsou  plně  pod  kontrolou  jednotky.  Podmíněné  aktivum                se nezveřejňuje v rozvaze.                  Vztah mezi rezervami a ostatními závazky                Rezervy je možno odlišit od ostatních závazků tím, že mají nejistý časový rozvrh a výši výdajů,                které  jsou  nezbytné  k jejich  vykázání,  obchodní  závazky  jsou  závazky  zaplatit  zboží  nebo                služby, které byly dodány a formálně odsouhlaseny (např. fakturou). Přechodná pasiva jsou                závazky zaplatit zboží nebo služby, které byly dodány a přijaty a nebyly zaplaceny a formálně                odsouhlaseny s dodavatelem. Jejich míra neurčitosti je nižší než v případě rezerv.                 Podmíněné závazky a podmíněná aktiva                 Standard rozlišuje rezervy, které jsou vykázány jako závazky, protože je pravděpodobné, že                k jejich  vyrovnání  bude  potřebný  odtok  peněžních  prostředků,  a  podmíněné  závazky,  které                nejsou  vykázány,  protože  není  potvrzeno,  že  budou  představovat  závazek,  nebo  není                pravděpodobné, že dojde k odtoku peněžních prostředků, nebo nelze spolehlivě vyčíslit výši                závazku. Podmíněné závazky jsou závislé na existenci či neexistenci nejisté budoucí události,                která  není  plně  pod  kontrolou  jednotky.  Podmíněná  aktiva  jednotka  v rozvaze  nevykazuje,                protože by mohla vést k vykázání zisku, který nebude nikdy realizován.                  Uznání rezerv                Rezerva se vykáže, pokud má jednotka současný závazek (smluvní či mimosmluvní), který je                důsledkem minulé události a je pravděpodobné, že k vypořádání závazku bude nezbytný odtok                prostředků představujících ekonomický prospěch, může být proveden spolehlivý odhad výše                závazku.                  Oceňování rezerv                Částka vykázaná jako rezerva je vykázána nejlepším odhadem výdajů, které budou nezbytné                k vypořádání  současného  závazku  vykázaného  k  rozvahovému  dni.  Při  stanovení  odhadu                rezervy je třeba brát v úvahu veškerá rizika a nejistoty a zároveň dávat pozor na to, aby výnosy                nebo aktiva nebyly nadhodnoceny a náklady a závazky podhodnoceny. V případě významného                dopadu  časové  hodnoty  peněz  je  rezerva  vykázána  v současné  hodnotě  výdajů,  které  budou                nezbytné pro vypořádání závazku. K rozvahovému dni se rezervy vždy prověřují a aktualizují                se jejich hodnoty. Rezervy musí být použity pouze na výdaje, na které byly původně vytvořeny.                  Příklady uznávání a vykazování rezerv                Standard uvádí ve svém dodatku rozhodovací diagram, podle kterého je možno postupovat                při uznávání rezerv.                 Rozhodovací diagram pro uznání rezerv je následující:","Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva – IAS 37                                  103                      Začátek: Existuje současný                    Existuje                      závazek (smluvní či                    mimosmluvní), který je          NE          eventuální              NE                  důsledkem minulé události?                     závazek?                             ANO                     Je pravděpodobný odtok                                                    NE         Je příliš malý          ANO                  prostředků představujících                  (nevýznamný)?                    ekonomický prospěch?                            ANO                                                                       NE                      Může být proveden                    spolehlivý odhad výše           NE                           závazku?                           ANO                                                                 Zveřejnit                            Uznat                             podmíněný                     Nedělat nic                           rezervu                                                                závazek                 Standard  uvádí  ve  svém  dodatku  příklady  nejčastějších  situací,  které  se  řeší  při  uznávání                a vykazování rezerv, a způsoby jejich řešení.                 Rezerva  se  uznává  (při  splnění  všech  podmínek  standardu)  například  na záruční  opravy,                odstranění kontaminované půdy, likvidace vrtných plošin v mořích, uzavření divize společnosti                projednané  a  připravované  k datu  výkazů,  u  pravděpodobně  prohraných  soudních  sporů,                na nevýhodné smlouvy a podobně.                Rezerva se  neuznává na budoucí provozní  ztráty, na pravděpodobně vyhrané soudní spory,                proškolení zaměstnanců v souvislosti se změnami zákonů, opravy a údržbu a podobně.                Rezervy na restrukturalizaci se uznávají v případě, že událost splňuje definici restrukturalizace,                jako  je  například  prodej  nebo  ukončení  části podnikatelských  aktivit,  uzavření  obchodních                provozů v regionu, zásadní reorganizace, která má významný dopad na podstatu a zaměření                účetní  jednotky,  a  podobně.  Podmínkou  pro  uznání  rezervy  je  splnění  všeobecných  kritérií                pro uznání rezerv a zveřejnění úmyslu provést restrukturalizaci.","Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva – IAS 37                                  104                     Příklad 1                  Výrobce poskytuje v okamžiku prodeje svých výrobků zákazníkům záruku, kdy se zavazuje                  odstranit prostřednictvím opravy či výměny veškeré výrobní vady, které se projeví do dvou                  let  od  data  prodeje.  Na  základě  zkušeností  z  minulých  období  je  pravděpodobné,  že                  na základě záruky budou uplatněny nějaké nároky.                   Řešení                  Existuje  současný  závazek  jako  výsledek  minulé  události  zakládající  závazek  –  událostí                  zakládající závazek je prodej výrobků se zárukou, která zakládá smluvní závazek.                  Odtok  prostředků  přestavujících  ekonomický  prospěch  při  vypořádání  závazku  je                  pravděpodobný  –  účetní  jednotka  může  provést  kvalifikovaný  odhad  na  základě  údajů                  z předchozích let.                  Můžeme vykázat rezervu.                   Příklad 2                  Maloobchodní prodejna provádí vrácení peněz za vadné výrobky zákazníkům přesto, že tak                  nemusí na základě žádného závazku činit. Tato její politika vrácení peněz je všeobecně                  známa.                   Řešení                  Existuje  současný  závazek  jako  výsledek  minulé  události  zakládající  závazek  –  událostí                  zakládající  závazek  je  prodej  výrobků,  který  vytváří  mimosmluvní  závazek,  protože                  chování prodejny je všeobecně známé.                  Odtok  prostředků  přestavujících  ekonomický  prospěch  při  vypořádání  závazku  je                  pravděpodobný  –  účetní  jednotka  může  provést  kvalifikovaný  odhad  na  základě  údajů                  z předchozích let.                  Můžeme vykázat rezervu.                   Příklad 3                  V roce 20X1 se účetní jednotka rozhodla provést opravu budovy, kterou naplánovala v roce                  20X3. K rozvahovému dni byl zpracován předběžný rozpočet a stanovena částka potřebná                  k provedení opravy.                  Řešení                  Neexistuje současný závazek jako důsledek události zakládající závazek.                  Nemůžeme  uznat  rezervu.  V případě,  že  některá  aktiva  je  třeba  pravidelně  opravovat                  či vyměňovat,  řešení  se  provádí  v souladu  s IAS  16  Pozemky,  budovy  a  zařízení                  (tj. komponentní odepisování).                   Příklad 4                  Účetní jednotka v rámci své činnosti způsobuje kontaminaci půdy. Legislativa v dané zemi                  nevyžaduje kontaminaci odstranit, jednotka ji však v rámci své politiky ochrany životního                  prostředí provádí a tato skutečnost je veřejně známá.                  Řešení                  Existuje  současný  závazek  jako  výsledek  minulé  události  zakládající  závazek,  událost                  zakládající  závazek  je  kontaminace  půdy,  která  je  příčinou  vzniku  mimosmluvního                  závazku, protože politika ochrany životního prostředí jednotky je známa.                  Odtok  prostředků  představujících  ekonomický  užitek  je  pravděpodobný,  náklady                  na vyčištění jednotka dokáže odhadnout.                  Můžeme uznat rezervu.","Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva – IAS 37                                  105                  Zveřejňování údajů o rezervách                Standard uvádí informace nutné ke zveřejnění:                    •  Účetní hodnota na počátku a konci účetního období.                     •  Nově vytvořené rezervy včetně přírůstku stávajících.                    •  Částky rezerv, které byly v průběhu období čerpány.                    •  Nevyužité částky rezerv, které byly v průběhu období zrušeny.                    •  Přírůstky diskontované částky rezerv.                   Shrnutí                Cílem IAS 37 je zaručit, že pro rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva budou použita                vhodná  kritéria  uznávání  a  východiska  oceňování.  Standard  je  určen  pro  zachycení  rezerv,                podmíněných  závazků  a  podmíněných  aktiv  pro  všechny  jednotky  s výjimkou  některých                transakcí. Standard definuje používané pojmy rezerva, závazek, událost zakládající závazek,                smluvní závazek, mimosmluvní závazek, podmíněný závazek, podmíněné aktivum. Standard                definuje podmínky uznání rezerv (rezerva se vykáže,  pokud má jednotka současný závazek                smluvní či mimosmluvní, který je důsledkem minulé události a je pravděpodobné, že                k vypořádání závazku bude nezbytný odtok prostředků představujících ekonomický prospěch,                může  být  proveden  spolehlivý  odhad  výše  závazku).  Standard  stanovuje  oceňování  rezerv                v částce, která je stanovena nejlepším odhadem výdajů, které budou nezbytné k vypořádání                současného závazku vykázaného k rozvahovému dni. Při oceňování rezerv je třeba brát v úvahu                rizika a nejistoty a zároveň zásadu opatrnosti. K rozvahovému dni je třeba rezervy vždy prověřit                a aktualizovat jejich hodnoty. Rezervy musí být použity pouze na výdaje, na které byly původně                vytvořeny. Standard uvádí informace o rezervách nutné ke zveřejnění.                   Otázky k opakování                1)  Charakterizujte cíl a rozsah působnosti IAS 37.                2)  Definujte základní pojmy (rezerva, závazek, událost zakládající závazek, smluvní závazek,                    mimosmluvní závazek, podmíněný závazek, podmíněné aktivum).                3)  Vysvětlete podmínky uznávání rezerv.                4)  Vysvětlete způsoby ocenění rezerv.","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              106                  14 FINANČNÍ NÁSTROJE – IFRS 9                 IFRS 9 FINANCIAL INSTRUMENTS                  Cíl kapitoly                Po prostudování této kapitoly by studenti měli být schopni:                •  Vymezit cíl a rozsah působnosti IFRS 9.                •  Popsat podstatu testu obchodního modelu a testu smluvních peněžních toků, které jsou                    pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny.                •  Klasifikovat a ocenit finanční aktiva a finanční závazky.                •  Definovat podmínky reklasifikace a odúčtování finančních aktiv a finančních závazků.                •  Aplikovat model očekávaných úvěrových ztrát.                 Standard IFRS 9 publikovaný v červenci 2014 nahradil s účinností od 1. ledna 2018 Mezinárodní                účetní  standard  IAS  39  Finanční  nástroje:  účtování  a  oceňování.  Přijetí  nového  standardu                upravujícího finanční nástroje bylo reakcí na finanční krizi v roce 2008 a kritiku, že IAS 39 je                příliš složitý,  nekonzistentní se  způsoby, jimiž účetní  jednotky  řídí své podnikání a rizika,                a odkládá  uznání  úvěrových  ztrát  plynoucích z úvěrů a pohledávek  až  na  konec  úvěrového                cyklu.                 Cíl standardu                Cílem standardu IFRS 9 je stanovení zásad účetního výkaznictví finančních aktiv a finančních                závazků,  které  uživatelům  účetních  závěrek  mají  přinést  relevantní  a  užitečné  informace                k tomu,  aby  mohli  posoudit  částky,  termíny  a  nejistoty  budoucích  peněžních  toků  účetní                jednotky.                  Rozsah působnosti                Standard upravuje klasifikaci a oceňování finančních nástrojů (tj. finančních aktiv a finančních                závazků), problematiku znehodnocení (impairment) finančních aktiv a zajišťovací účetnictví                (hedge accounting). V rámci tohoto studijního textu bude pozornost věnována pouze klasifikaci,                oceňování a znehodnocení finančních nástrojů.                Standard  jsou  povinny  aplikovat  všechny  účetní  jednotky  pro  všechny  druhy  finančních                nástrojů s výjimkou:                    •  podílů v dceřiných a přidružených společnostech a ve společných podnicích, o nichž se                       účtuje v souladu s IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka, IAS 27 Individuální účetní závěrka                       nebo  IAS 28  Investice  do  přidružených  společností  a  společných  podniků  (v  určitých                       případech  však  mohou  tyto  standardy  vyžadovat  nebo  umožňovat  účtování  o  výše                       uvedených podílech v souladu s některými nebo všemi požadavky standardu IFRS 9);                    •  práv a závazků z easingu, které se účtují podle IFRS 16          Leasingy,  nicméně                                      l                       pro pohledávky  z leasingu  zaúčtované  pronajímatelem  a  pro  závazky  z finančního                       leasingu  zaúčtované  nájemcem  platí  požadavky  na  odúčtování  a  znehodnocení                       dle IFRS 9;                     •  práv a závazků zaměstnavatelů vůči zaměstnancům plynoucí z plánů zaměstnaneckých                       požitků účtovaných dle standardu IAS 19 Zaměstnanecké požitky;                     •  vlastních akcií a podílů;                    •  práv  a  závazků  vzniklých  z pojistných  smluv  vymezených  v IFRS  4  Pojistné  smlouvy                       (s určitými výjimkami);","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              107                      •  forwardových smluv mezi nabyvatelem a prodejcem u podnikových kombinací                       v rozsahu působnosti IFRS 3 Podnikové kombinace;                     •  úvěrových příslibů (s určitými výjimkami);                    •  finančních  nástrojů,  smluv  a  závazků  vyplývajících  z transakcí  s úhradou  na  akcie                       upravených ve standardu IFRS 2 Úhrady vázané na akcie;                     •  práv na náhradu výdajů, které účetní jednotce vzniknou v souvislosti s vypořádáním                       závazku, který je vykazován jako rezerva v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky                       a podmíněná aktiva;                    •  práv a závazků spadajících do působnosti IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky, které jsou                       finančními nástroji, pokud IFRS 15 nestanoví, že se účtují dle IFRS 9.                  Definice používaných termínů                Finanční  nástroj  (financial  instrument;  definice  ze  standardu  IAS  32  Finanční  nástroje:                vykazování)  je  jakákoli  smlouva,  kterou  vzniká  finanční  aktivum  jedné  účetní  jednotky                a zároveň finanční závazek nebo kapitálový nástroj jiné účetní jednotky.                 Finančním aktivem (financial asset; definice ze standardu IAS 32) jsou hotovost, kapitálový                nástroj jiné účetní jednotky (např. akcie), smluvní právo přijmout hotovost nebo jiné finanční                aktivum  od  jiné  účetní  jednotky  (např.  pohledávky,  dluhové  cenné  papíry),  smluvní  právo                směnit finanční aktiva nebo závazky s jinou účetní jednotkou za podmínek, které jsou pro účetní                jednotku potenciálně výhodné (např. deriváty), a smlouva, která bude vypořádána nebo kterou                lze vypořádat vlastními kapitálovými nástroji účetní jednotky.                 Finančním závazkem (financial liability; definice ze standardu IAS 32) jsou smluvní závazek                (povinnost) předat  hotovost  nebo  jiné  finanční  aktivum  jiné  účetní  jednotce  (např.  závazky                z úvěrů, z obchodního styku, emitovaných dluhopisů), smluvní závazek směnit finanční aktiva                nebo  finanční  závazky  s jinou  jednotkou  za  podmínek,  které  jsou  pro  účetní  jednotku                potenciálně  nevýhodné  (např.  deriváty),  a  smlouva,  která  bude  nebo  může  být  vypořádána                vlastními kapitálovými nástroji účetní jednotky.                 Kapitálový nástroj (equity instrument; definice ze standardu IAS 32) je smlouva dokládající                zbytkový podíl na aktivech účetní jednotky po odečtení všech jejích závazků (např. emitované                akcie).                 Hrubá  účetní  hodnota  finančního  aktiva  (gross  carrying  amount  of  a  financial  asset)                je naběhlá hodnota finančního aktiva před úpravou o případnou opravnou položku.                 Naběhlá hodnota finančního aktiva nebo finančního závazku (amortised cost of a financial                asset or financial liability) je částka, jíž jsou finanční aktiva nebo finanční závazky oceněny                při prvotním zaúčtování, snížená o splátky jistiny a zvýšená nebo snížená – s použitím metody                efektivní úrokové míry – o kumulativní amortizaci prémie či diskontu, tj. rozdílu mezi počáteční                hodnotou  a  hodnotou  při  splatnosti,  a  u  finančních  aktiv  upravená  o  případnou  opravnou                položku.                 Datum  (den)  reklasifikace  (reclassificaton  date)  je  první  den  prvního  účetního  období                po změně  obchodního  modelu,  v jejímž  důsledku  účetní  jednotka  reklasifikovala  finanční                aktiva.                 Odúčtování (derecognition) je vynětí dříve zaúčtovaného finančního aktiva nebo finančního                závazku z výkazu o finanční pozici účetní jednotky.                 Metoda  efektivní  úrokové  míry  (effective  interest  method)  je  metoda,  která  je  použita                při výpočtu  naběhlé  hodnoty  finančního  aktiva  nebo  finančního  závazku  a  při  alokaci","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              108                  a vykázání  úrokového  výnosu nebo úrokového nákladu do hospodářského výsledku za dané                období.                 Efektivní  úroková  míra  (effective  interest  rate)  je  úroková  míra,  která  přesně  diskontuje                odhadované budoucí peněžní platby nebo příjmy po očekávanou dobu trvání finančního aktiva                nebo finančního závazku na hrubou účetní     hodnotu  finančního  aktiva  nebo  na  naběhlou                hodnotu  finančního  závazku.  Při  výpočtu  efektivní  úrokové  míry  musí  účetní  jednotka                odhadnout  očekávané  peněžní  toky  s uvážením  všech  smluvních  podmínek,  ale  nesmí  brát                v úvahu očekávané úvěrové ztráty. Výpočet zahrnuje všechny placené/přijaté poplatky a úroky,                transakční náklady a všechny ostatní prémie a diskonty.                 Efektivní úroková míra upravená o úvěrové riziko (credit-adjusted effective interest rate)                je  úroková  míra,  která  přesně  diskontuje  odhadované  budoucí  peněžní  platby  nebo  příjmy                po očekávanou dobu trvání finančního aktiva na naběhlou hodnotu finančního aktiva, kterým                je  nakoupené  nebo  vzniklé  úvěrově  znehodnocené  finanční  aktivum.  Při  výpočtu  efektivní                úrokové  míry  upravené  o  úvěrové  riziko  účetní  jednotka  odhadne  očekávané  peněžní  toky                na základě  uvážení  všech  smluvních  podmínek  finančního  aktiva  a  očekávaných  úvěrových                ztrát.  Výpočet  zahrnuje  všechny  placené/přijaté  poplatky  a  úroky,  transakční  náklady                a všechny ostatní prémie a diskonty.                Smluvní  aktiva  (contract  assets)  jsou  ta  práva,  která  jsou  vymezena  ve  standardu  IFRS  15                Výnosy  ze smluv  se  zákazníky  a  která  jsou  účtována  v souladu  s tímto  standardem  pro  účely                zachycení a ocenění zisků nebo ztrát ze znehodnocení.                Úvěrová ztráta (credit loss) je rozdíl mezi všemi smluvními peněžními toky splatnými účetní                jednotce  podle  smlouvy  a  všemi  peněžními  toky,  jejichž  inkaso  účetní  jednotka  očekává,                diskontovaný původní efektivní úrokovou mírou (nebo efektivní úrokovou mírou upravenou                o úvěrové riziko pro nakoupená nebo vzniklá úvěrově znehodnocená finanční aktiva).                 Očekávané  úvěrové  ztráty  (expected  credit  losses)  představují  vážený  průměr  úvěrových                ztrát, kde vahami jsou příslušná rizika neplnění závazků.                 Dvanáctiměsíční očekávané úvěrové ztráty (12-month expected credit losses) představují                část očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání představující očekávané úvěrové ztráty, jež                vznikají  v důsledku  selhání  finančního  nástroje,  které  může  nastat  během  dvanácti  měsíců                od data vykázání.                 Očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání (lifetime expected credit losses) jsou očekávané                úvěrové  ztráty,  jež  vznikají  v důsledku  všech  možných  nedodržení  závazků  během                očekávané doby trvání finančního nástroje.                 Úvěrově  znehodnocené  finanční  aktivum (credit-impaired financial asset) vzniká                v okamžiku,  kdy  nastala  jedna  či  více  událostí,  které  mají  nepříznivý  dopad  na  odhadované                budoucí  peněžní  toky  spojené  s daným  finančním  aktivem  –  mezi  důkazy  o  tom,  že  došlo                k úvěrovému     znehodnocení     finančního   aktiva,   patří   pozorovatelné    informace                např. o významných  finančních  problémech  emitenta  nebo  dlužníka,  porušení  smlouvy,                pravděpodobném zahájení konkurzu či jiné finanční reorganizace dlužníka ad.                  Základní podmínka pro vykázání finančních nástrojů                Standard vyžaduje, aby účetní jednotka zaúčtovala a vykázala finanční aktivum nebo finanční                závazek ve svém výkazu finanční pozici tehdy a jen tehdy, pokud se stane stranou smluvního                ustanovení týkajícího se daného finančního nástroje.","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              109                  Klasifikace finančních aktiv                Standard  IFRS  9  přejímá  vymezení  finančního  aktiva  ze  standardu  IAS  32 Finanční  nástroje:                vykazování, jenž finančním aktivem rozumí:                    •  hotovost,                    •  kapitálový nástroj jiné účetní jednotky (např. akcie),                    •  smluvní právo přijmout hotovost nebo jiné finanční aktivum od jiné účetní jednotky                       (např. pohledávky, dluhové cenné papíry),                    •  smluvní  právo  směnit  finanční  aktiva  nebo  závazky  s jinou  účetní  jednotkou                       za podmínek, které jsou pro účetní jednotku potenciálně výhodné (např. deriváty), a                    •  smlouvu,  která  bude  vypořádána  nebo  kterou  lze  vypořádat  vlastními  kapitálovými                       nástroji účetní jednotky.                 Při  prvotním  zaúčtování  standard  vyžaduje,  aby  účetní  jednotka  provedla  klasifikaci                finančního aktiva do jedné ze tří kategorií a na základě tohoto zatřídění je oceňovala. Standard                rozlišuje tyto kategorie finančních aktiv:                    •  finanční aktiva oceňovaná naběhlou hodnotou (amortised cost),                    •  finanční aktiva oceňovaná reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku (fair value                       through other comprehensive income, FVOCI),                    •  finanční aktiva oceňovaná reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty (fair value through                       profit or loss, FVPL).                Klasifikace finančního aktiva do jedné z výše uvedených kategorií se posuzuje na základě dvou                kritérií:                     •  obchodního  modelu  účetní  jednotky  pro  řízení  finančních  aktiv    test  obchodního                       modelu (business model test), a současně                    •  charakteristiky  smluvních  peněžních  toků  finančního  aktiva    test  smluvních                       peněžních toků, které jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky                       jistiny (solely payments of principal and interest test, „SPPI test“).                  Test obchodního modelu                Obchodní model účetní jednotky se vztahuje k tomu, jakým způsobem účetní jednotka řídí svá                finanční  aktiva  s cílem  vytvářet  peněžní  toky.  Obchodní  model  určuje,  zda  peněžní  toky                vyplývají  z inkasa  smluvních  peněžních  toků,  prodeje  finančních  aktiv  nebo  z obojího.                Posuzování obchodního modelu účetní jednotka neprovádí na základě scénářů, u nichž rozumně                neočekává jejich realizaci, tj. „nejhorší scénář“ nebo „zátěžový scénář“. Například, pokud účetní                jednotka  očekává,  že  určité  portfolio  finančních  aktiv  prodá  pouze  v  případě,  že  nastane                „nejhorší  scénář“,  neovlivní  tento  scénář  způsob,  jakým  bude  účetní  jednotka  posuzovat                obchodní model těchto aktiv, pokud rozumně očekává, že tento scénář nenastane.                V případě, že jsou peněžní toky realizovány způsobem odlišným od původních očekávání účetní                jednotky ke dni, kdy obchodní model posuzovala (např. účetní jednotka prodala více finančních                aktiv, než při posuzování obchodního modelu očekávala), nevzniká v důsledku této skutečnosti                chyba z předchozího období (viz IAS 8) ani se nemění klasifikace zbývajících finančních aktiv                držených v tomto obchodním modelu (za předpokladu, že při původním posouzení vzala účetní                jednotka v úvahu všechny relevantní a tehdy dostupné informace).                 Standard zdůrazňuje, že obchodní model pro řízení finančních aktiv musí vycházet ze skutečně                realizovaných činností, které účetní jednotka provozuje za účelem dosažení cíle obchodního                modelu, tzn. nestačí pouhé tvrzení účetní jednotky, že dané finanční aktivum spadá do určitého","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              110                  obchodního modelu. Při posuzování obchodního modelu je účetní jednotka povinna posoudit na                základě  svého  úsudku  všechny  relevantní  činnosti  a  důkazy,  které  jsou  k datu  posuzování                k dispozici. Tyto relevantní důkazy zahrnují zejména údaje o:                    •  způsobu hodnocení výkonnosti obchodního modelu a finančních aktiv držených v rámci                       tohoto  obchodního  modelu  a  způsob  předkládání  těchto  údajů  vrcholovému                       managementu účetní jednotky;                    •  rizicích, která ovlivňují výkonnost obchodního modelu (především způsob, jakým jsou                       tato rizika řízena);                    •  odměňování managementu účetní jednotky (např. zda jsou odměny založeny na reálné                       hodnotě řízených aktiv nebo inkasovaných smluvních peněžních tocích).                Při řízení finančních aktiv může účetní jednotka uplatnit více obchodních modelů (např. může                vlastnit portfolio investic, které řídí za účelem inkasování úroků, a další portfolio investic, které                řídí za účelem realizace kapitálových zisků).                 Standard charakterizuje tři typy obchodních modelů:                 1.  Obchodní model, jehož cílem je držení aktiv za účelem inkasa smluvních peněžních                    toků (hold to collect contractual cash flows) – cílem tohoto modelu je držení aktiv za účelem                    inkasování  smluvních  peněžních  toků  po  celou  dobu  jejich  životnosti,  nikoli  realizace                    kapitálových zisků dosahovaných jejich prodejem.                    Nicméně držení aktiv za účelem inkasa smluvních peněžních toků může být obchodním                    modelem i v případě, kdy dochází k prodeji finančních aktiv (tzn. účetní jednotka nebude                    držet  všechna  finanční  aktiva  až  do  splatnosti).  Při  posuzování  toho,  zda  se  stále  jedná                    o obchodní model, jehož cílem je držení aktiv za účelem inkasa smluvních peněžních toků,                    musí  účetní  jednotka  zohlednit  četnost,  hodnotu  a  načasování  prodejů  v předchozích                    obdobích,  důvody  pro  tyto  prodeje  a  očekávání  týkající  se  budoucí  prodejní  činnosti.                    Informace  o  prodejích  v minulosti  a  očekávání  budoucích  prodejů  představují  důkazy                    o tom,  že  způsob  řízení  finančních  aktiv  bude  v souladu  s cílem  tohoto  modelu,  jímž                    je inkasování peněžních toků.                    Standard  uvádí  příklady,  kdy  prodeje  finančních  aktiv  nejsou  v rozporu  s cílem  tohoto                    modelu. Jde například o:                                                                                            33                         o  prodeje finančních nástrojů v důsledku zvýšení úvěrového rizika  – pro určení,                             zda došlo ke zvýšení úvěrového rizika, vezme účetní jednotka v úvahu přiměřené                             a doložitelné informace včetně informací o vyhlídkách do budoucna;                         o  prodeje aktiv, jejichž hodnota je nevýznamná jak samostatně, tak souhrnně, a to                             i v případě, že by prodeje byly časté;                         o  příležitostné (nepříliš častý) prodeje finančních aktiv, a to i v případě, že jejich                             hodnota je významná;                         o  prodeje uskutečněné blízko data splatnosti, kdy výnosy z těchto prodejů se blíží                             inkasu zbývajících smluvních peněžních toků.                     Standard neurčuje, co se rozumí pod pojmy „nevýznamný“ a „nepříliš častý“. Posouzení                    ponechává na úsudku konkrétní účetní jednotky.                       33  Příkladem prodeje v důsledku zvýšení úvěrového rizika je prodej finančního aktiva z důvodu, že aktivum již                nadále nesplňuje úvěrová kritéria uvedená v investiční politice účetní jednotky.","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              111                     Příklad – obchodní model „hold to collect contractual cash flows“                  Účetní  jednotka  se  rozhodla  investovat  své  dočasně  volné  peněžní  prostředky  získané                  prodejem nepotřebného majetku. Vzhledem k tomu, že nenalezla jinou investiční příležitost                  s ohledem na výši podstupovaného rizika, investovala za účelem získání úrokových výnosů                  do českých státních dluhopisů se splatností 1 rok. Ačkoli dluhopisy plánuje držet až                  do splatnosti, na základě zkušeností z minulých let předpokládá, že může dojít k občasnému                  prodeji nakoupených dluhopisů v důsledku očekávaných finančních potřeb.                   Řešení                  Účetní  jednotka  rozumně  předpokládá,  že  bude  státní  dluhopisy  držet  s cílem  inkasovat                  smluvní  peněžní  toky,  které  sestávají  ze  smluvních  úrokových  plateb  a  splátky  jistiny                  v okamžiku  splatnosti.  Možné  prodeje  nakoupených  dluhopisů  nejsou  v rozporu  s tímto                  cílem,  pokud  se  bude  jednat  o nepříliš  časté  prodeje  v důsledku  nepředvídaných  potřeb                  financování, a to ani kdyby hodnota těchto prodejů byla významná.                 2.  Obchodní model, jehož cíle je dosaženo jak inkasem smluvních peněžních toků, tak                    prodejem finančních aktiv (hold to collect contractual cash flows and sell) – cílem tohoto                    modelu může být kupříkladu řízení každodenních potřeb likvidních prostředků, získání                    úrokových  výnosů  nebo  přiřazení  durace  finančních  aktiv  k duraci  závazků,  k  jejichž                    financování tato aktiva slouží.                    K naplnění cíle tohoto modelu učinilo vedení účetní jednotky rozhodnutí, že jednak budou                    inkasovány  smluvní  peněžní  toky  a  jednak  bude  realizován  i  prodej  finančních  aktiv.                    Ve srovnání s obchodním modelem, jehož cílem je držet finanční aktiva za účelem inkasa                    smluvních peněžních toků, zahrnuje tento model vyšší četnost a hodnotu prodejů (prodej                    není pouze vedlejší součástí obchodního modelu). Standard ale nestanovuje limit četnosti                    ani hodnoty prodejů – rozhodnutí ponechává na účetní jednotce.                   Příklad – obchodní model „hold to collect contractual cash flows and sell“                  Účetní  jednotka  působí  v oblasti  zábavního  průmyslu.  Mezi  její  dlouhodobá  aktiva  patří                  mimo  jiné  i  sportovní  stadion,  který  vyžaduje  rekonstrukci.  Z tohoto  důvodu  si  účetní                  jednotka  stanovila  dlouhodobý  plán  jeho  rekonstrukce  zahrnující  významné  investice                  v časovém horizontu tří, sedmi a deseti let.                  V  očekávání  budoucích  kapitálových  výdajů  účetní  jednotka  investuje  své  přebytečné                  peněžní  prostředky  do  krátkodobých  a  dlouhodobých  dluhových  cenných  papírů.  Řada                  z těchto dluhových cenných papírů má smluvně sjednanou dobu splatnosti, která překračuje                  časové horizonty realizace plánovaných investic.                   Účetní jednotka drží dluhové cenné papíry za účelem inkasa smluvních peněžních toků, a to                  do  té  doby,  než  bude  potřebovat  peněžní  prostředky  k pokrytí  výdajů  vynaložených                  na rekonstrukci stadionu. Účetní jednotka také může dluhové cenné papíry prodat, pokud                  management dojde k závěru, že tržní cena dluhových cenných papírů významně překročila                  managementem stanovenou vnitřní hodnotu těchto cenných papírů.                   Řešení                  Cíle  tohoto  obchodního  modelu  je  dosaženo  jak  inkasem  smluvních  peněžních  toků,  tak                  prodejem dluhových cenných papírů. Účetní jednotka bude průběžně rozhodovat o tom, zda                  inkaso  smluvních  peněžních  toků  nebo  prodej  dluhových  cenných  papírů  povede                  k maximalizaci  výnosu  z portfolia,  dokud  nenastane  potřeba  získat  investované  peněžní                  prostředky zpět pro účely pokrytí výdajů vynaložených na rekonstrukci stadionu.","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              112                  3.  Jiné obchodní modely – jestliže nejsou finanční aktiva držena v rámci obchodního modelu,                    jehož cílem je držení aktiv za účelem inkasa smluvních peněžních toků, nebo obchodního                    modelu,  jehož  cíle  je  dosaženo  jak  inkasem  smluvních  peněžních  toků,  tak  prodejem                    finančních  aktiv,  pak  spadají  do  kategorie  jiných  obchodních  modelů.  Standard  uvádí                    několik příkladů jiných obchodních modelů, tj.:                         o  model, v němž účetní jednotka řídí finanční aktiva s cílem realizovat peněžní toky                             prodejem  těchto  aktiv  –  účetní  jednotka  provádí  rozhodnutí  na  základě  reálné                             hodnoty a aktivně nakupuje a prodává finanční aktiva (účetní jednotce mohou                             z portfolia  plynout  i  smluvní  peněžní  toky,  nicméně  se  jedná  jen  o vedlejší,                             přidružený cíl);                         o  model, kdy je portfolio finančních aktiv řízeno a výkonnost hodnocena na základě                             reálné  hodnoty  –  účetní  jednotka  je  zaměřena  primárně  na  informace  o reálné                             hodnotě  a  používá  tyto  informace  pro  posouzení  výkonnosti  aktiv  a  za účelem                             rozhodování.                  Test  smluvních  peněžních  toků,  které  jsou  pouze  splátkami  jistiny  a  úroků                 z nesplacené částky jistiny                Podstata  posouzení  charakteristiky  smluvních  peněžních  toků  finančního  aktiva  spočívá                v posouzení  ujednání  mezi  smluvními  protistranami  a  zjištění,  zda  smluvní  peněžní  toky                plynoucí  z finančního  aktiva  k určitému  datu  jsou  výhradně  splátkami  jistiny  a  úroků                z nesplacené částky jistiny, tak jak jsou jistina a úrok pro účely tohoto posouzení, tj. provedení                SPPI testu, standardem definovány.                     •  Jistina představuje reálnou hodnotu finančního aktiva při prvotním zaúčtování. Částka                       jistiny se může za dobu trvání finančního a ktiva měnit (např. dochází-li ke splácení                       jistiny).                     •  Úrok  zohledňuje  protihodnotu  (kompenzaci)  za  časovou  hodnotu  peněz,  za  úvěrové                       riziko spojené s nesplacenou částkou jistiny za konkrétní časové období a další základní                       úvěrová rizika (např. riziko likvidity) a náklady (např. administrativní náklady) spojené                       s držením finančního aktiva, jakož i ziskovou marži. Úrok v sobě nezahrnuje riziko                       změny cen vlastního kapitálu nebo komodit.                   Příklady – Posouzení charakteristiky peněžních toků finančního aktiva (SPPI test)                  a)  Účetní  jednotka  zakoupila  dluhopis  v hodnotě  10 000 000  Kč  se  splatností  za  2  roky                      s úrokovou mírou LIBOR 6M + 2 %.                  b)  Mateřská  společnost  poskytla  dceřiné  společnosti  bezúročnou  zápůjčku  ve  výši                      20 000 000 Kč se splatností za 5 let.                  c)  Účetní jednotka A poskytla účetní jednotce B úvěr ve výši 200 000 000 Kč s úrokovou                      sazbou 5 % p. a. Účetní jednotka B je stavební developer, který úvěr využije k nákupu                      pozemku  a  výstavbě  bytových  jednotek  určených  k prodeji.  Vedle  samotného  úroku                      ve výši 5 % p. a. je účetní jednotka A oprávněna získat dodatečných 10 % z celkového                      čistého zisku z tohoto developerského projektu.                   d)  Účetní  jednotka  zakoupila  dluhopis,  který  je  konvertibilní  na pevný  počet  akcií                      emitenta.                   e)  Účetní jednotka zakoupila finanční nástroj, který má následující smluvní podmínky:                        o  doba  splatnosti  nástroje  je  15  let,  nicméně  emitent  může  tento  nástroj  kdykoli                           odkoupit a uhradit držiteli jeho nominální hodnotu zvýšenou o dlužný úrok,","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              113                          o  úroková sazba nástroje odpovídá tržní úrokové sazbě PRIBOR, ale platbu úroků                           nelze  provést,  není-li  emitent  bezprostředně  poté  schopen  dostát  svým  jiným                           závazkům,                        o  z odloženého úroku se nepočítá další naběhlý úrok.                    Řešení                  a)  Smluvní peněžní toky jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny                      (SPPI test je splněn), neboť smluvní úroky stanovené kombinací z pevné a pohyblivé                      úrokové míry odráží protiplnění za časovou hodnotu peněz, za úvěrové riziko a případně                      další základní úvěrová rizika, jakož i ziskovou marži.                  b)  Smluvní peněžní toky jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny,                      SPPI test je splněn. Jistina (reálná hodnota stanovená v souladu s IFRS 13 Ocenění reálnou                      hodnotou) je částka 20 000 000 Kč diskontovaná na současnou hodnotu s využitím tržní                      úrokové  míry  k okamžiku  prvotního  zaúčtování.  Úhrada  zápůjčky  na  konci  doby                      splatnosti ve výši 20 000 000 Kč představuje jednak splátku jistiny a jednak naběhlého                      úroku.                  c)  Smluvní peněžní toky nejsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny,                      tzv. SPPI není splněn. Část smluvních peněžních toků v podobě 10 % z celkového čistého                      zisku  developerského  projektu  totiž  nepředstavuje  protiplnění  za  časovou  hodnotu                      peněz a úvěrové riziko.                  d)  Smluvní peněžní toky nejsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny                      (SPPI test není splněn), protože odrážejí výnosy, které jsou vázány na hodnotu vlastního                      kapitálu emitenta – výnosy spojené se změnou hodnoty vlastního kapitálu jsou                      standardem explicitně z úroku vyloučeny.                   e)  Smluvní peněžní toky nejsou splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny, SPPI                      test není naplněn. Je tomu tak z toho důvodu, že smluvní podmínky umožňují emitentovi                      odložit úrokovou platbu, přičemž z této odložené úrokové platby se již neakumulují další                      úroky. V důsledku této skutečnosti výše úroku  nepředstavuje protiplnění za časovou                      hodnotu peněz nesplacené částky jistiny.                       Sama  možnost  předčasného  splacení  neznamená,  že  smluvní  peněžní  toky  nejsou                      splátkami  jistiny  a  úroků  z nesplacené  částky  jistiny,  pokud  není  stanoveno,  že                      při předčasném  splacení  je  finanční  nástroj  splatitelný  za  částku,  která  podstatně                      neodráží splátku nesplacené jistiny a úroků z této částky jistiny.                  Podmínky pro klasifikaci finančních aktiv do příslušné kategorie                Finanční aktivum musí být zařazeno do kategorie  finančních aktiv oceňovaných naběhlou                hodnotou, pokud jsou splněny kumulativně následující podmínky:                    a)  finanční aktivum je drženo v rámci obchodního modelu, jehož cílem je držet finanční                       aktiva  za  účelem  získání  smluvních  peněžních  toků  (hold  to  collect  contractual  cash                       flows) a současně                    b)  smluvní podmínky finančního aktiva stanoví konkrétní data peněžních toků tvořených                       výlučně splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny, tzn. SPPI test je splněn.                 Příkladem  finančních  aktiv,  která  s největší  pravděpodobností  splní  podmínky  a  budou  oceňována                naběhlou  hodnotou,  jsou  např.:  pohledávky  z obchodních  vztahů,  pohledávky  z titulu  poskytnutí                zápůjčky nebo úvěru (např. v rámci skupiny), státní cenné papíry, které nejsou určené k obchodování,                termínové vklady při standardních úrokových sazbách ad.","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              114                  Finanční aktivum musí být zařazeno do kategorie finančních aktiv oceňovaných reálnou                hodnotou  do  ostatního  úplného  výsledku  (FVOCI),  pokud  jsou  kumulativně  splněny                následující podmínky:                    a)  finanční  aktivum  je  drženo  v rámci  obchodního  modelu,  jehož  cíle  je  dosaženo  jak                       inkasem  smluvních  peněžních  toků,  tak  prodejem  finančních  aktiv  (hold  to  collect                       contractual cash flows and sell) a současně                    b)  smluvní podmínky finančního aktiva stanoví konkrétní data peněžních toků tvořených                       výlučně splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny, tzn. SPPI test je splněn.                 Do kategorie FVOCI jsou typicky zařazovány dluhové cenné papíry, u nichž je investiční období kratší                než jejich doba splatnosti.                 Pokud  není  finanční  aktivum  oceňováno  naběhlou  hodnotou  nebo  reálnou  hodnotou                do ostatního úplného výsledku (FVOCI), tzn. je drženo v rámci jiného obchodního modelu nebo                 nesplní SPPI test, pak musí být zařazeno do kategorie finančních aktiv oceňovaných reálnou                hodnotou do zisku nebo ztráty (FVPL).                Nicméně  v případě  kapitálových  nástrojů,  které  nejsou  určeny  k obchodování  (tj.  nejsou                drženy  v rámci  jiného  obchodního  modelu),  standard  umožňuje  účetní  jednotce  si  při  jejich                prvotním zaúčtování neodvolatelně zvolit, že je zařadí do kategorie finančních aktiv FVOCI.                Důvodem  je  podstata  kapitálových  nástrojů  –  z praktických  důvodů  nemají  žádné  smluvně                definované peněžní toky ani splatnost, a tak nemohou splnit SPPI test.                Podmínky  kategorie  FVPL  s největší  pravděpodobností  splňují  např.:  akcie  emitované  jinou  účetní                jednotkou,  které  nebyly  na  základě  možnosti  volby  zařazeny  do  FVOCI,  deriváty,  konvertibilní                dluhopisy ad.                 Rozhodovací diagram pro zařazení finančních aktiv do příslušné kategorie dle IFRS 9:                    Je cílem držet finanční                  Je cílem držet finanční                                                            aktivum za účelem jak                   aktivum za účelem inkasa     NE            inkasa smluvních          NE                    smluvních peněžních                      peněžních toků, tak                           toků?                                                                  prodeje?                                     ANO                                  ANO                                                                                                    FVPL                    Splňují smluvní peněžní toky plynoucí z finančního aktiva SPPI       NE                                                test?                                    ANO                                   ANO                          Naběhlá hodnota                            FVOCI","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              115                  Reklasifikace finančních aktiv                Standard umožňuje přesuny, tzv. reklasifikaci finančních aktiv, mezi jednotlivými kategoriemi                pouze v případě, kdy dojde ke změně obchodního modelu. Standard nicméně předpokládá, že                k takovým změnám bude docházet zřídka vzhledem k tomu, že stanovení obchodního modelu                není otázkou volby, ale odpovídá faktickému řízení finančních aktiv účetní jednotkou. Pokud                účetní jednotka reklasifikuje finanční aktiva, musí uplatnit reklasifikaci prospektivně od data                reklasifikace, přičemž nesmí upravit žádné dříve zaúčtované zisky, ztráty (vč. zisků a ztrát                ze znehodnocení) ani úroky. Standard ale zakazuje přesuny kapitálových nástrojů, které byly                účetní jednotkou při prvotním zaúčtování zařazeny do kategorie FVOCI.                 Požadavky na ocenění finančních aktiv při reklasifikaci uvádí následující tabulka:                     Z kategorie:      Do kategorie:                        Požadavek                                                        K datu reklasifikace stanovit reálnou hodnotu aktiva                     Naběhlá                                         FVPL         a rozdíl mezi naběhlou hodnotou a reálnou hodnotou                     hodnota                                                      vykázat do hospodářského výsledku.                                                      K datu reklasifikace stanovit reálnou hodnotu aktiva                     Naběhlá                                         FVOCI        a rozdíl mezi naběhlou hodnotou a reálnou hodnotou                     hodnota                                                      vykázat do ostatního úplného výsledku.                                         Naběhlá       Reálná hodnota k datu reklasifikace se stává hrubou                       FVPL                                        hodnota       účetní hodnotou aktiva.                                                      Aktivum  zůstává  oceněno  v reálné  hodnotě,  ale                       FVPL              FVOCI        následné  změny  v reálné  hodnotě  jsou  vykazovány                                                      do ostatního úplného výsledku.                                                       Kumulovaný  zisk  nebo  ztráta  dříve  zaúčtovaná                                                      do ostatního   úplného    výsledku    jsou   k datu                                        Naběhlá       reklasifikace  vyjmuty  z vlastního  kapitálu  a  je  o  ně                      FVOCI                                        hodnota       upravena reálná hodnota aktiva (v důsledku toho se                                                      aktivum ocení ke dni reklasifikace, jako kdyby bylo                                                      vždy oceňováno naběhlou hodnotou).                                                      Aktivum     zůstává   oceněno    v reálné   hodnotě                                                      a kumulovaný  zisk  nebo  ztráta  dříve  zaúčtovaná                      FVOCI              FVPL         do ostatního úplného výsledku je k datu reklasifikace                                                      převedena  z vlastního  kapitálu  do  hospodářského                                                      výsledku.                  Odúčtování finančních aktiv                V případě, že smluvní práva na peněžní toky z finančního aktiva vyprší, nebo dojde k převodu                finančního  aktiva  na  jiný  subjekt,  účetní  jednotka  finanční  aktivum  odúčtuje.  K odúčtování                v případě převodu finančního aktiva ale může dojít pouze v případě, převede-li účetní jednotka                v podstatě všechna rizika a užitky spojené s vlastnictvím finančního aktiva, nebo alespoň jejich                podstatnou část spojenou se ztrátou kontroly nad finančním aktivem. Pokud k tomuto nedojde                a účetní jednotka si ponechává rizika a užitky (případně i kontrolu), aktivum zůstává zachyceno                v jejím výkazu o finanční pozici.","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              116                  Oceňování finančních aktiv                Finanční  aktiva  budou  oceňována  v závislosti  na  kategorii,  do  níž  byla  účetní  jednotkou                klasifikována.                 I. Finanční aktiva oceňovaná naběhlou hodnotou                Při  prvotním  zaúčtování  jsou  finanční  aktiva  oceňovaná  naběhlou  hodnotou  s výjimkou                pohledávek z obchodního styku (určených dle IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky) oceněna                reálnou hodnotou  zvýšenou o přímo související transakční náklady. Transakční náklady                                   34                zahrnují  poplatky a  provizi obchodním zástupcům,  poradcům, makléřům a  prodejcům, dále                odvody regulatorním orgánům a burzám, daně a cla. Transakční náklady naopak nezahrnují                náklady na financování, interní správní náklady nebo náklady na držbu.                Pohledávky  z obchodního  styku  se  při  prvotním  zaúčtování  ocení  jejich transakční  cenou                (v souladu s IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky).                Po prvotním zaúčtování musí účetní jednotka finanční aktiva zařazená v této kategorii následně                ocenit  naběhlou  hodnotou.  Naběhlou  hodnotu  vymezuje  standard  jako  částku,  kterou  jsou                finanční  aktiva  oceněna  při  prvotním  zaúčtování,  snížená  o  splátky  jistiny,  zvýšená  nebo                snížená  s využitím  metody  efektivní  úrokové  míry  o  kumulativní  amortizaci  rozdílu  mezi                počáteční hodnotou a hodnotou při splatnosti a upravená o případnou opravnou položku.                Metoda efektivní úrokové míry představuje metodu, která slouží k výpočtu naběhlé hodnoty                a  k alokaci  a  vykázání  úrokového  výnosu  do  hospodářského  výsledku  příslušného  účetního                období. Úrokový výnos se vypočítá tak, že se efektivní úroková míra uplatní na hrubou účetní                hodnotu finančního aktiva, s výjimkou úvěrově znehodnocených finančních aktiv (u nich musí                účetní jednotka uplatnit efektivní úrokovou míru upravenou o úvěrové riziko).                Efektivní úroková míra přesně diskontuje odhadované budoucí peněžní toky po očekávanou                dobu trvání finančního aktiva na hrubou účetní hodnotu finančního aktiva. Kalkulace efektivní                úrokové míry zahrnuje také veškeré poplatky, úroky, transakční náklady a jiné prémie nebo                diskonty spojené s finančním aktivem.  Tyto  poplatky,  transakční náklady a jiné  prémie                a diskonty  jsou  tak  při  aplikaci  metody  efektivní  úrokové  míry  postupně  amortizovány                do hospodářského výsledku v průběhu očekávané doby trvání finančního nástroje.                    Příklad – Dluhopisy oceňované naběhlou hodnotou                  Účetní  jednotka  nakoupila  1.  1.  20X1  státní  kupónové  dluhopisy  se  splatností  4  roky                  v nominální  hodnotě  1 000 000  Kč  na  trhu  za  900 000  Kč.  Zprostředkovateli  zaplatila                  transakční poplatek ve výši 10 000 Kč. Roční kupón činí 5 % z nominální hodnoty dluhopisů                  a je splatný k 31. 12. příslušného roku. Účetní jednotka plánuje dluhopisy držet do splatnosti                  s cílem  získat  kupónové  výnosy.  Předpokládejme,  že  nákupní  cena  dluhopisů  je  reálnou                  hodnotou v souladu s požadavky standardu IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou.                   Řešení                  Účetní jednotka zamýšlí držet dluhopisy do splatnosti a inkasovat z nich kupónové výnosy.                  Jedná se tedy o obchodní model, jehož cílem je držení aktiv za účelem inkasa smluvních                  peněžních toků. Smluvní peněžní toky jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené                  částky jistiny, tudíž SPPI test je splněn. Na základě provedeného testu obchodního modelu                  a SPPI testu účetní jednotka nakoupené dluhopisy klasifikuje jako finanční aktiva                  oceňovaná naběhlou hodnotou.                    34  Reálná hodnota se stanoví v souladu s IFRS 13   Ocenění  reálnou  hodnotou.  Pokud  se  transakční  cena  liší                od určené reálné hodnoty, případný rozdíl se vykáže v hospodářském výsledku.","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              117                    Při  prvotním  zaúčtování  účetní  jednotka  dluhopisy  ocení  v reálné  hodnotě  zvýšené                  o transakční  poplatek.  Následně  bude  dluhopisy  oceňovat  v naběhlé  hodnotě  s využitím                  metody efektivní úrokové míry, kterou si musí stanovit. Do výpočtu efektivní úrokové míry                  zohlední kromě kupónových plateb také transakční poplatek.                   Smluvní peněžní toky plynoucí z dluhopisů uvádí následující tabulka. Roční kupónová                  platba (peněžní tok) činí 1 000 000 Kč · 0,05 = 50 000 Kč.                                  Datum            Smluvní peněžní tok           Částka (v Kč)                               1. 1. 20X1      platba za nákup dluhopisů         - 900 000                                1. 1. 20X1          transakční poplatek            - 10 000                              31. 12. 20X1          kupónová platba                50 000                               31. 12. 20X2          kupónová platba                50 000                              31. 12. 20X3          kupónová platba                50 000                               31. 12. 20X4          kupónová platba                50 000                              31. 12. 20X4           splátka jistiny             1 000 000                   K výpočtu efektivní úrokové míry se využije funkce XIRR v MS Excel. Efektivní úroková                  míra činí 7,699 %.                  Pokud  je  nominální  hodnota  finančního  aktiva  nižší  než  cena,  za  kterou  bylo  pořízeno                  (pořizovací  cena),  zobrazí  se  rozdíl  jako  „Prémie“.  V opačném  případě,  kdy  nominální                  hodnota finančního aktiva je vyšší než cena, za kterou bylo pořízeno, zobrazí se rozdíl jako                  „Diskont“.                  Prémie nebo diskont jsou amortizovány v průběhu doby trvání finančního aktiva v částce                  rovnající se rozdílu mezi smluvním (inkasovaným) ročním peněžním tokem z titulu kupónu                  a  výší  úrokového  výnosu  vypočteným  pomocí  metody  efektivní  úrokové  míry.  V tomto                  příkladu je nominální hodnota vyšší, tudíž rozdíl mezi ní a cenou, za kterou byly dluhopisy                  pořízeny, se zobrazí jako „Diskont“ ve výši 90 000 Kč.                   Úrokový výnos a amortizace diskontu se vypočítá následovně:                       •  úrokový výnos = počáteční stav dluhopisu · efektivní úroková míra:                                       úrokový výnos  1. rok = 910 000 Kč ∙ 0,07699 = 70 061 Kč                        •  amortizace diskontu = peněžní tok (kupónová platba) – úrokový výnos:                                     amortizace diskontu 1. rok  =  50 000 - 70 061  Kč= - 20 061 Kč                       •  konečný stav dluhopisu (vykáže se ve výkazu o finanční pozici) = počáteční stav –                         amortizace diskontu:                                      konečný stav     =  910 000 -  - 20 061   Kč = 930 061 Kč                                                  1. rok                   Výsledky pro celé smluvní období uvádí následující tabulka (částky v tabulce jsou v Kč):","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              118                                      Počáteční                                 Amortizace      Konečný                       Rok                      Peněžní tok       Úrok                                      stav                                     diskontu         stav                       20X1         910 000        50 000         70 061       − 20 061       930 061                       20X2         930 061        50 000         71 606       − 21 606       951 667                        20X3         951 667        50 000         73 270       − 23 270       974 937                       20X4         974 937        50 000         75 063       − 25 063      1 000 000                       Celkem           ---        200 000        290 000       − 90 000          ---                   V účetnictví se tento příklad projeví následovně (v Kč):                    Číslo  Datum      Popis účetní operace       Částka          MD               D                                     Pořízení dluhopisů                                    a. nákupní cena             900 000                       Peníze                            1. 1.    b. transakční poplatek     10 000                        Peníze                     1.    20X1                                    c. nominální hodnota       1 000 000    Dluhopisy-                                                                           nom. hodnota                                                                                             Dluhopisy-                                    d. diskont                  90 000                                                                                              diskont                                    Přijetí kupónové platby                                    a. inkaso peněz             50 000         Peníze                           31. 12.                     2.             b. úrokový výnos             70 061                    Výnos. úrok                           20X1                                                                            Dluhopisy-                                    c. amortizace diskontu       20 061                                                                              diskont                                     Přijetí kupónové platby                                    a. inkaso peněz             50 000         Peníze                           31. 12.                     3.             b. úrokový výnos             71 606                    Výnos. úrok                           20X2                                                                            Dluhopisy-                                    c. amortizace diskontu       21 606                                                                              diskont                                    Přijetí kupónové platby                                    a. inkaso peněz             50 000         Peníze                           31. 12.                     4.             b. úrokový výnos             73 270                    Výnos. úrok                           20X3                                                                            Dluhopisy-                                    c. amortizace diskontu       23 270                                                                              diskont                                    Přijetí kupónové platby                                    a. inkaso peněz             50 000         Peníze                           31. 12.                     5.             b. úrokový výnos             75 063                    Výnos. úrok                           20X4                                                                            Dluhopisy-                                    c. amortizace diskontu      25 063                                                                              diskont                           31. 12.                                                          Dluhopisy-                     6.             Inkaso jistiny             1 000 000       Peníze                           20X4                                                            nom. hodnota","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              119                          Dluhopisy – nominální hodnota                         Dluhopisy – diskont                   1c.                1 000 000 6.                 1 000 000    2c.                  20 061 1d.                  90 000                                                                    3c.                  21 606                                                                     4c.                   23 270                                                                    5c.                  25 063                                    Peníze                                      Výnosový úrok                   2a.                    50 000 1a.                 900 000           2b.                    70 061                   3a.                    50 000 1b.                    10 000         3b.                    71 606                   4a.                    50 000                                       4b.                   73 270                    5a.                  50 000                                         5b.                  75 063                   6.                1 000 000                                       Výňatek z výkazu o finanční pozici k 31. 12. 20X1:                              Položka                                 Částka (v tis. Kč)                             Aktiva celkem                                       70                              Dlouhodobé finanční nástroje                       930                             Peníze                                            (860)                              Vlastní kapitál a závazky celkem                    70                             Hospodářský výsledek                                70                     Příklad – Poskytnutá zápůjčka                  Mateřská  společnost  1.  1.  20X1  poskytla  své  dceřiné  společnosti  zápůjčku  v částce                  500 000 Kč s dobou splatnosti 2 roky, úrokovou sazbou 6 % p. a. a půlročními splátkami                  ve výši 134 513 Kč. Úroková sazba 6 % p. a. je současně efektivní úrokovou mírou.                   Řešení                  Na  základě  testu obchodního modelu (v tomto  příkladu se  jedná o model, jehož  cílem je                  držení aktiv za účelem inkasa smluvních peněžních toků) a splnění SPPI testu účetní                  jednotka poskytnutou zápůjčku zařadí mezi finanční aktiva oceňovaná naběhlou hodnotou                  s využitím metody efektivní úrokové míry.                  Následující  tabulka  zobrazuje  výpočet  splátek  zápůjčky  (částky  v  Kč;  poznámka:  úrok  je                  počítán sazbou 3 % p. s., neboť efektivní úroková míra 6 % je roční):                                    Počáteční                                   Snížení       Konečný                      Datum                       Splátka         Úrok                                      stav                                   pohledávky         stav                     1. 1. 20X1        ---           ---            ---           ---         500 000                     30. 6. 20X1     500 000        134 513        15 000        119 513       380 487                     31. 12. 20X1    380 487        134 513        11 414        123 099       257 388                    30. 6. 20X2     257 388        134 513         7 721        126 792       130 596                     31. 12. 20X2    130 596        134 513         3 917        130 596          0","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              120                    V účetnictví se tento příklad projeví následovně (v Kč):                     Číslo     Datum       Popis účetní operace     Částka         MD              D                      1.     1. 1. 20X1   Poskytnutí zápůjčky      500 000     Zápůjčky        Peníze                                         Splátka zápůjčky                                        a. inkasované peníze      134 513       Peníze                     2.    30. 6. 20X1                                        b. snížení pohledávky      119 513                   Zápůjčky                                         c. výnosový úrok           15 000                   Výnos. úrok                                         Splátka zápůjčky                                        a. inkasované peníze      134 513       Peníze                     3.    31. 12. 20X1                                        b. snížení pohledávky     123 099                    Zápůjčky                                         c. výnosový úrok           11 414                   Výnos. úrok                                         Splátka zápůjčky                                        a. inkasované peníze      134 513       Peníze                     4.    30. 6. 20X2                                        b. snížení pohledávky     126 792                    Zápůjčky                                         c. výnosový úrok            7 721                   Výnos. úrok                                         Splátka zápůjčky                                        a. inkasované peníze      134 513       Peníze                     5.    31. 12. 20X2                                        b. snížení pohledávky     130 596                    Zápůjčky                                         c. výnosový úrok            3 917                   Výnos. úrok                                   Zápůjčky                                     Výnosový úrok                   1.                    500 000 2b.                     119 513       2c.                    15 000                                        3b.                   123 099                  3c.                     11 414                                        4b.                    126 792                 4c.                       7 721                                         5b.                   130 596                  5c.                     3 917                                                           Peníze                                          2a.                   134 513 1.                  500 000                                          3a.                    134 513 1b.                   10 000                                           4a.                     134 513                                          5a.                    134 513","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              121                    Výňatek z výkazu o finanční pozici:                                                                      K 31. 12. 20X1      K 30. 6. 20X1                   Položka                                                                   Částka (v tis. Kč)   Částka (v tis. Kč)                   Aktiva celkem                                          26                  15                   Dlouhodobé finanční nástroje                           257                380                    Peníze                                                (231)               (365)                    Vlastní kapitál a závazky celkem                       26                  15                   Hospodářský            výsledek           vč.          nerozděleného            zisku26                                      15                  II. Finanční aktiva oceňovaná FVOCI                Finanční  aktiva  klasifikovaná  do  kategorie  finančních  aktiv  oceňovaných  reálnou  hodnotou                do ostatního úplného výsledku se při prvotním zaúčtování ocení reálnou hodnotou zvýšenou                o přímo  související  transakční  náklady.  Pravidla  pro  následné  ocenění  finančních  aktiv                oceňovaných FVOCI se liší podle toho, zda se jedná o dluhová finanční aktiva, nebo kapitálové                nástroje.                 a)  Pro dluhová finanční aktiva platí následující požadavky:                     o  úrok vypočtený pomocí efektivní úrokové míry se vykáže do zisku nebo ztráty,                     o  kurzové zisky a ztráty se vykáží do zisku nebo ztráty,                     o  zisky a ztráty ze znehodnocení finančních aktiv (impairment) se vykáží do zisku nebo                         ztráty,                     o  ostatní  zisky  a  ztráty  se  vykáží  vždy  do  ostatního  úplného  výsledku  (tj.  v položce                         vlastního kapitálu „Fond z přecenění finančních nástrojů“),                     o  při odúčtování (vyřazení) nebo reklasifikaci dluhového finančního aktiva jsou zisky                         nebo  ztráty  ze  změny  reálné  hodnoty  akumulované  ve  vlastním  kapitálu                         tzv. recyklovány (reklasifikovány) z vlastního kapitálu do zisku nebo ztráty daného                         účetního období.                    Příklad – Nákup a prodej dluhových cenných papírů                  Účetní jednotka k 1. 1. 20X1 zakoupila na trhu dluhové cenné papíry za jejich nominální                  hodnotu  v celkové  výši  1 000 000  Kč.  Dle  smluvních  podmínek  je  doba  splatnosti  těchto                  finančních nástrojů 10 let a roční kupón je stanoven na 6 % z nominální hodnoty. Vedle                  inkasování  kupónových  plateb  účetní  jednotka  plánuje,  že  bude  realizovat  také  prodej                  nakoupených cenných papírů.                   K 31.  12.  20X1  účetní  jednotka  obdržela  první  kupónovou  platbu.  K tomuto  datu  účetní                  jednotka  zjistila,  že  reálná  hodnota  dluhových  cenných  papírů  poklesla  na  950 000  Kč.                  K 1. 1. 20X2 se proto účetní jednotka rozhodla cenné papíry prodat za 950 000 Kč.                   Řešení                  Účetní  jednotka  drží  dluhové  cenné  papíry  s cílem  dosahovat  jednak  inkasa  peněžních                  prostředků a jednak realizovat jejich prodej. Jedná se tedy o obchodní model, jehož cíle je                  dosaženo jak inkasem peněžních prostředků, tak prodejem aktiv. Smluvní peněžní toky jsou                  pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny – SPPI test je splněn. Účetní                  jednotka klasifikuje nakoupené dluhové cenné papíry jako finanční aktiva oceňovaná                  reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku (FVOCI).","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              122                    Při  prvotním  ocenění  jsou  dluhové  cenné  papíry  oceněny  reálnou  hodnotou  (v  případě                  existence transakčních nákladů by byla reálná hodnota zvýšena o tyto náklady). Inkasovaný                  kupón ve výši 1 000 000 ∙ 0,06 Kč = 60 000 Kč bude vykázán do zisku nebo ztráty.                   Změna (snížení) reálné hodnoty ve výši 1 000 000 Kč – 950 000 Kč = 50 000 Kč se vykáže                  do ostatního úplného výsledku (v položce vlastního kapitálu „Fond z přecenění finančních                  nástrojů“).                  Při  prodeji  dluhových  cenných  papírů  se  nejprve  upraví  ocenění  finančních  aktiv                  na majetkovém účtu na reálnou hodnotu souvztažně k fondu z přecenění. V tomto příkladu                  není potřeba tuto operaci provést, neboť reálná hodnota je 31. 12. 20X1 a 1. 1. 20X2 (datum                  prodeje) stejná. Fond z přecenění se při odúčtování recykluje do zisku nebo ztráty a projeví                  se tak v hospodářském výsledku.                  V účetnictví se tento příklad projeví následovně (v Kč):                     Číslo     Datum       Popis účetní operace      Částka          MD             D                                                                                 Finanční                     1.     1. 1. 20X1   Pořízení dluhopisů       1 000 000                    Peníze                                                                              aktiva FVOCI                      2.    31. 12. 20X1   Příjem kupónové          60 000        Peníze       Výnosový                                         platby                                                 úrok                                                                                  Fond                                         Přecenění dluhových                                  Finanční                     3.    31. 12. 20X1   cenných papírů na        50 000      z přecenění     aktiva                                                                               finančních                                         reálnou hodnotu                                       FVOCI                                                                                nástrojů                                         Prodej dluhových                                     Finanční                    4-I.    1. 1. 20X2   cenných papírů           950 000        Peníze        aktiva                                         (příjem peněz)                                        FVOCI                                                                                                 Fond                                         Recyklace fondu                      Zisk/ztráta z  z přecenění                    4-II.   1. 1. 20X2   z přecenění               50 000        prodeje     finančních                                         do ztráty z prodeje                                                                                              nástrojů                            Finanční aktiva FVOCI                                   Peníze                   1.                  1 000 000 3.                      50 000    2.                   60 000 1.               1 000 000                                       4-I.              950 000     4-I.             950 000                                 Výnosový úrok                        Fond z přecenění finančních nástrojů                                       2.                      60 000    3.                  50 000 4-II.                50 000                                                        Zisk/ztráta z prodeje                                           4-II.                 50 000","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              123                    Výňatek z výkazu o finanční pozici:                                                                    K 31. 12. 20X1        K 1. 1. 20X2                   Položka                                                                 Částka (v tis. Kč)   Částka (v tis. Kč)                   Aktiva celkem                                       (10)                  10                   Finanční nástroje (FVOCI)                           950                    0                    Peníze                                              (940)                 10                    Vlastní kapitál a závazky celkem                    (10)                  10                   Fond z přecenění finančních nástrojů                (50)                   0                    Nerozdělený zisk                                      0                   60                   Hospodářský výsledek                                 60                  (50)                  b)  Změny v reálné hodnotě kapitálových nástrojů se vykáží do ostatního úplného výsledku,                    zatímco  dividendy  jsou  vykázány  do  zisku  nebo  ztráty.  Při  odúčtování  kapitálového                    nástroje  nejsou  změny  reálné  hodnoty  akumulované  ve  vlastním  kapitálu  recyklovány                    do zisku nebo ztráty. Nadále tak zůstávají jako součást vlastního kapitálu účetní jednotky,                    i když daný  kapitálový nástroj byl již odúčtován např.  z důvodu jeho prodeje či zániku.                    Účetní  jednotka  ale  může  kumulované  změny  reálné  hodnoty  zachycené  ve  fondu                    z přecenění  finančních  nástrojů  přeúčtovat  do  jiné  položky  vlastního  kapitálu                    (např. nerozděleného zisku či rezervních fondů).                   Příklad – Nákup a prodej akcií oceňovaných FVOCI                  Účetní jednotka k 1. 1. 20X1 nakoupila na sekundárním trhu 100 kusů akcií jiné účetní                  jednotky  v hodnotě  100  Kč/ks.  Poplatek  zaplacený  makléři  činil  celkově  1 000  Kč.                  Účetní jednotka  nezamýšlí  s nakoupenými  akciemi  obchodovat,  proto  se  v souladu                  s možností  volby  rozhodla  klasifikovat  akcie  jako  finanční  aktiva  oceňovaná  reálnou                  hodnotou do ostatního úplného výsledku (FVOCI). V souladu s požadavky standardu IFRS 13                  Oceňování reálnou hodnotou účetní jednotka určila, že tržní cena akcií na sekundárním trhu                  představuje reálnou hodnotu.                   K 31. 12. 20X1 došlo k růstu reálné hodnoty akcií na 150 Kč/ks.                  V následujícím  účetním  období,  k 1.  3.  20X2,  obdržela  účetní  jednotka  dividendy  ve  výši                  2 000 Kč. K 31. 4. 20X2 účetní jednotka všech 100 kusů akcií na trhu prodala za cenu                  200 Kč/ks.                   Řešení                  Finanční aktiva oceňovaná reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku se při prvotním                  zaúčtování ocení reálnou hodnotou zvýšenou o transakční náklady (tj. poplatek zaplacený                  makléři ve výši 1 000 Kč).                  Na konci roku 20X1 budou nakoupené akcie přeceněny na reálnou hodnotu, přičemž zisk                  ze změny reálné hodnoty se vykáže do ostatního úplného výsledku do položky vlastního                  kapitálu „Fond z přecenění finančních nástrojů“.                   Při prodeji aktiva je nejprve nutné upravit hodnotu aktiva na reálnou hodnotu a tuto změnu                  vykázat v ostatním úplném výsledku. V tomto  příkladu to  znamená  zvýšit hodnotu akcií","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              124                    na majetkovém  účtu  souvztažně  k fondu  z přecenění  finančních  nástrojů.  Následně  se                  aktivum odúčtuje.                  Při odúčtování kapitálového nástroje se fond z přecenění nerecykluje do zisku nebo ztráty                  a zůstává i nadále ve vlastním kapitálu. Účetní jednotka se ale může rozhodnout (a zpravidla                  tak učiní), že zůstatek na fondu z přecenění převede do jiné položky vlastního kapitálu.                  V účetnictví se tento příklad projeví následovně (v Kč):                     Číslo     Datum       Popis účetní operace     Částka         MD              D                                         Pořízení 100 ks akcií                                        (100 Kč/ks)                                        a. nákupní cena akcií     100 000                      Peníze                     1.     1. 1. 20X1   b. poplatek makléři       1 000                       Peníze                                                                               Kapitálové                                        c. upravená reálná        101 000      nástroje                                        hodnota                                                                                FVOCI                                         Přecení akcií                         Kapitálové       Fond                     2.    31. 12. 20X1  na reálnou hodnotu       49 000       nástroje     z přecenění                                        (reálná hodnota                         FVOCI        finančních                                        vzrostla na 150 Kč/ks)                                nástrojů                                                                                                Zisky                     3      1. 3. 20X2   Inkaso dividendy          2 000        Peníze                                                                                             z dividend                                        Úprava hodnoty akcií                  Kapitálové       Fond                    4-I.   31. 4. 20X2   na reálnou hodnotu       50 000       nástroje     z přecenění                                        (cena vzrostla                          FVOCI        finančních                                        na 200 Kč/ks)                                         nástrojů                                         Odúčtování akcií                                     Kapitálové                    4-II.   31. 4. 20X2  (příjem peněz za prodej   200 000      Peníze        nástroje                                        akcií)                                                 FVOCI                             Kapitálové nástroje FVOCI                                Peníze                   1c.                  101 000 4-II.               200 000    3.                     2 000 1a.                 100 000                   2.                     49 000                    4-II.             200 000 1b.                     1 000                   4-I.                  50 000                        Fond z přecenění finančních nástrojů                      Zisky z dividend                                        2.                      49 000                  3.                      2 000                                       4-I.                 50 000","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              125                    Výňatek z výkazu o finanční pozici:                                                                    K 31. 12. 20X1       K 31. 4. 20X2                   Položka                                                                 Částka (v tis. Kč)   Částka (v tis. Kč)                   Aktiva celkem                                        49                   101                   Finanční nástroje (FVOCI)                            150                   0                    Peníze                                              (101)                 101                    Vlastní kapitál a závazky celkem                     49                   101                   Fond z přecenění finančních nástrojů                 49                   99                    Hospodářský výsledek                                  0                    2                 III. Finanční aktiva oceňovaná FVPL                Při  prvotním  zaúčtování  se  finanční  aktiva  FVPL  ocení  reálnou  hodnotou.  Na  rozdíl                od předchozích  dvou  kategorií  transakční  náklady  neovlivňují  reálnou  hodnotu,  nýbrž  jsou                přímo zaúčtovány do nákladů. Následné změny v reálné hodnotě finančního aktiva se vykáží                jako zisk nebo ztráta v rámci hospodářského výsledku.                   Příklad – Akcie držené k obchodování                  Účetní jednotka nakoupila 1. 11. 20X1 100 ks akcií za cenu 200 Kč/ks za účelem s nimi dále                  obchodovat na sekundárním trhu. Provize zaplacená investičnímu zprostředkovateli činila                  10 Kč za každou nakoupenou akcii. K 31. 12. 20X1 činila reálná hodnota jedné akcie 250 Kč.                  K 1. 5. 20X2 se účetní jednotka rozhodla všechny nakoupené akcie prodat za 230 Kč/ks.                   Řešení                  Účetní jednotka nakupuje akcie s cílem s nimi obchodovat a dosahovat tak peněžních toků                  primárně prodejem těchto aktiv. Z hlediska obchodních modelů uvedených ve standardu                  se jedná o jiný obchodní model – akcie tudíž budou klasifikovány do kategorie finančních                  aktiv oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty (FVPL).                   Při  prvotním  zaúčtování  budou  akcie  oceněny  reálnou  hodnotou.  Zaplacená  provize                  neovlivní ocenění akcií na majetkovém účtu, nýbrž se zaúčtuje přímo do nákladů (tj. ztráta,                  úbytek). Na konci účetního období jsou akcie přeceněny na reálnou hodnotu.                   O nakoupených akciích bude účtováno následovně (v Kč):                    Číslo    Datum       Popis účetní operace     Částka          MD              D                                         Nákup 100 ks akcií                    Finanční                     1.    1. 11. 20X1                           20 000                       Peníze                                        za 200 Kč/ks                         aktiva FVPL                                                                             Zisk/ztráta                     2.    1. 11. 20X1   Zaplacená provize        1 000       z nákupu        Peníze                                          Přecenění na reálnou                  Finanční      Zisk/ztráta                     3.   31. 12. 20X1  hodnotu (růst ceny        5 000      aktiva FVPL    z přecenění                                        na 250 Kč/ks)","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              126                     Číslo    Datum      Popis účetní operace      Částka          MD              D                                        Prodej akcií za cenu                                       230 Kč/ks                                       a. inkasované peníze      23 000        Peníze                     4.    1. 5. 20X2                                                        Finanční                                       b. úbytek akcií           25 000                                                                                            aktiva FVPL                                                                             Zisk/ztráta                                       c. ztráta z prodeje        2 000                                                                              z prodeje                             Finanční aktiva FVPL                                   Peníze                    1.                       20 000 4.                       25 000    4.                    23 000 1.                     20 000                   3.                         5 000                                    2.                      1 000                              Zisk/ztráta z nákupu                           Zisk/ztráta z přecenění                   2.                         1 000                                    3.                       5 000                                                      Zisk/ztráta z prodeje                                          4.                       2 000                    Výňatek z výkazu o finanční pozici:                                                                    K 31. 12. 20X1       K 31. 12. 20X2                   Položka                                                                 Částka (v tis. Kč)   Částka (v tis. Kč)                    Aktiva celkem                                         4                    2                   Finanční nástroje k obchodování (FVPL)               25                    0                    Peníze                                              (21)                   2                    Vlastní kapitál a závazky celkem                      4                    2                   Nerozdělený zisk                                      0                    4                   Hospodářský výsledek                                  4                   (2)                  Klasifikace, reklasifikace a odúčtování finančních závazků                Vymezení finančních závazků přebírá standard IFRS 9 ze standardu IAS 32 Finanční nástroje:                vykazování, který chápe finanční závazek jako:                    •  smluvní  povinnost  předat  hotovost  nebo  jiné  finanční  aktivum  jiné  účetní  jednotce                       (např. závazky z úvěrů, z obchodního styku, emitovaných dluhopisů),                    •  smluvní  závazek  směnit  finanční  aktiva  nebo  finanční  závazky  s jinou  jednotkou                       za podmínek, které jsou pro účetní jednotku potenciálně nevýhodné (např. deriváty), a                    •  smlouvu, která bude nebo může být vypořádána vlastními kapitálovými nástroji účetní                       jednotky.","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              127                  Standard IFRS 9 při prvotním zaúčtování požaduje, aby účetní jednotka klasifikovala finanční                závazky do jedné ze dvou následujících kategorií finančních závazků:                     •  finanční závazky oceňované naběhlou hodnotou (amortised cost),                    •  finanční závazky oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty (fair value through                       profit or loss, FVPL).                 Účetní  jednotka  je  povinna  zařadit  všechny  závazky  do  kategorie  finančních  závazků                oceňovaných  naběhlou  hodnotou,  s výjimkou  finančních  závazků  určených  k obchodování                (např.  závazky  z krátkých prodejů  cenných papírů)  a závazků z finančních  derivátů,  které                zařadí do kategorie FVPL.                 Reklasifikace není v případě finančních závazků možná.                Odúčtování finančního závazku je povoleno pouze v případě, že finanční závazek zanikne –                tedy  v případě,  že  povinnost  definovaná  smlouvou byla splněna, zrušena nebo skončila její                platnost.  Při nahrazení  jednoho  finančního závazku (nebo v případě podstatných změn                smluvních podmínek) jiným je původní finanční závazek odúčtován a nahrazen novým. Rozdíl                mezi účetní hodnotou původního závazku a zaplacenou úhradou za nový závazek se zaúčtuje                do zisku nebo ztráty.                 Oceňování finančních závazků                Finanční závazky se při prvotním zaúčtování oceňují reálnou hodnotou (stanovenou v souladu                se standardem IFRS  13  Oceňování  reálnou  hodnotou),  která  je  v případě  finančních  závazků                oceňovaných naběhlou hodnotou snížena o transakční náklady, které přímo souvisejí s vydáním                finančního závazku. Po prvotním zaúčtování musí účetní jednotka oceňovat závazky naběhlou                hodnotou  s využitím  metody  efektivní  úrokové  míry,  resp.  v případě  závazků  oceňovaných                FVPL reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.                Naběhlá  hodnota  představuje  v případě  finančních  závazků  částku,  v níž  jsou  oceněny                při prvotním zaúčtování, sníženou o splátky jistiny a zvýšenou nebo sníženou s použitím                metody  efektivní  úrokové  míry  o  kumulativní  amortizaci  rozdílu  mezi  počáteční  hodnotou                a hodnotou při splatnosti. Metoda efektivní úrokové míry v případě finančních závazků slouží                k výpočtu  naběhlé  hodnoty  a  k alokaci  a  vykázání  úrokového  nákladu  do  hospodářského                výsledku příslušného účetního období. Úrokový náklad se vypočítá tak, že se efektivní úroková                míra uplatní na naběhlou hodnotu  finančního  závazku. Výpočet zahrnuje všechny poplatky                a úroky,  které  jsou  placeny  nebo  přijaty  mezi  smluvními  stranami,  transakční  náklady                a všechny ostatní prémie a diskonty.                  Znehodnocení finančních aktiv – model očekávaných úvěrových ztrát                Standard IFRS 9 zavádí nový model znehodnocení (impairment) finančních aktiv na základě                očekávaných úvěrových ztrát (expected credit loss, ECL). Hlavním důvodem pro zavedení                tohoto  modelu  bylo  odstranit  největší  slabiny  modelu  znehodnocení  obsaženého  v dnes  již                zrušeném  standardu  IAS  39  Finanční  nástroje:  účtování  a  oceňování  v podobě  pozdního                vykazování  ztrát  ze znehodnocení  finančních  aktiv  (tj.  pozdní  tvorby  opravných  položek)                v                                            p                                    s                a  nedostatečné výši. V ouladu s ožadavky zrušeného standardu IAS 39 se ztráty                ze znehodnocení  finančních  aktiv  oceněných  v naběhlé  hodnotě  vykazovaly  totiž  pouze                v případě,  že  existovaly  objektivní  důkazy  znehodnocení.  Ztráty  ze znehodnocení  tak  bylo                možné účtovat až v okamžiku, kdy k události vedoucí ke vzniku ztráty (tzv. loss event) skutečně                došlo. Takovou událostí mohlo být např. prodlení dlužníka s platbou, snížení interního ratingu                či default.","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              128                  Nový model očekávaných úvěrových ztrát ve standardu IFRS 9 vyžaduje, aby opravná položka                byla  vykázána  dříve,  než  vznikne  úvěrová  ztráta.  Při  aplikaci  tohoto  přístupu  musí  účetní                jednotka  zvážit  nejenom  historické  zkušenosti,  současné  podmínky,  ale  také  i  přiměřené                a doložitelné  informace  o budoucnosti,  které  má  k dispozici  bez  vynaložení  nepřiměřených                nákladů nebo úsilí při odhadu očekávaných úvěrových ztrát.                Pravidla pro znehodnocení finančních aktiv ve standardu IFRS 9 se týkají:                    •  finančních aktiv oceňovaných naběhlou hodnotou,                    •  finančních aktiv oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku (FVOCI)                       s výjimkou kapitálových nástrojů,                    •  pohledávek vyplývajících z leasingu dle standardu IFRS 16 Leasingy,                    •  smluvních  aktiv  vymezených  a  účtovaných  v souladu  se standardem  IFRS  15  Výnosy                       ze smluv se zákazníky,                    •  některých poskytnutých úvěrových příslibů a finančních záruk.                 Očekávané úvěrové ztráty (ECL) představují pravděpodobnostně vážený odhad úvěrových                ztrát  (tj. současnou  hodnotu  všech  hotovostních  schodků)  v průběhu  předpokládané  doby                trvání  finančního  nástroje.  Hotovostní  schodky  představují  rozdíl  mezi  peněžními  toky                splatnými  účetní  jednotce  podle  smlouvy  a  peněžními  toky,  jejichž  inkaso  účetní  jednotka                očekává. Vzhledem k tomu, že očekávané úvěrové ztráty zohledňují částku a načasování plateb,                vzniká úvěrová ztráta také v případě, kdy účetní jednotka sice očekává úhradu platby v plné                výši, ale později než ve smluvně sjednaném termínu splatnosti.                Účetní jednotka je povinna vyčíslit očekávané úvěrové ztráty finančního nástroje ve výši, která                v sobě odráží:                    •  nezkreslenou  a  pravděpodobnostně  váženou  částku,  která  se  určí  vyhodnocením                       rozsahu možných výsledků,                    •  časovou hodnotu peněž (peněžní toky se diskontují k datu vykázání, nikoli k datu                       očekávaného nesplnění závazku, a diskontují se původní efektivní úrokovou sazbou) a                    •  přiměřené  a  doložitelné  informace  o  minulých  událostech,  současných  podmínkách                       a prognózách  budoucích  ekonomických  podmínek,  které  má  účetní  jednotka  k datu                       vykázání k dispozici bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí.                Standard  nepředepisuje  jediný  způsob  výpočtu  očekávaných  úvěrových  ztrát.  Obecně  je  ale                možné  vyjádřit  výši  očekávaných  úvěrových  ztrát  (ECL)  se  zohledněním  výše  uvedených                kritérií pomocí vzorce:                                                   ECL = PD ∙ LGD ∙ EAD                kde:                    •  PD (probability of default) je pravděpodobnost selhání;                    •  LGD (loss given default) je očekávaná míra ztráty v případě selhání finančního                       instrumentu;                    •  EAD  (exposure  at  default)  je  expozice  při  selhání,  tj.  hodnota  aktiv  „v  riziku“                       diskontovaná  na současnou  hodnotu  k datu  vykázání;  tato  proměnná  vyjadřuje  ztrátu                       věřitele v případě úplného selhání dlužníka (prakticky se jedná o hodnotu nesplacené                       části jistiny a naběhlý úrok k datu účetní závěrky).                 Opravné položky na očekávané úvěrové ztráty se dle IFRS 9 vykazují ve výši:                    •  dvanáctiměsíčních očekávaných úvěrových ztrát, tj. část celoživotních očekávaných                       úvěrových ztrát, jež vznikají v důsledku selhání finančního nástroje, které může nastat                       během dvanácti měsíců od data vykázání, nebo","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              129                      •  celoživotních  očekávaných  úvěrových  ztrát (očekávaných  úvěrových  ztrát                       za dobu  trvání),  tj.  očekávaných  úvěrových  ztrát,  které  vznikají  v důsledku  všech                       potenciálních selhání, jež mohou nastat kdykoliv po dobu životnosti finančního aktiva.                 Definici selhání standard neobsahuje – její stanovení ponechává na účetní jednotce, která si                musí vymezit situace, které považuje za selhání. Tuto svou definici selhání pak musí účetní                jednotka používat konzistentně na všechny finanční nástroje. Standard zavádí vyvratitelnou                domněnku,  že  k selhání  dochází  nejpozději  v okamžiku,  kdy  je  finanční  aktivum  90  dní                po splatnosti, pokud účetní jednotka nemá přiměřené a doložitelné informace prokazující, že je                vhodnější nastavit pozdější kritérium selhání.                 Standard rozlišuje dva přístupy ke znehodnocení finančních aktiv, a to:                    •  obecný přístup ke znehodnocení a                    •  zjednodušený přístup k obchodním pohledávkám, smluvním aktivům a pohledávkám                       z leasingu.                  Obecný přístup ke znehodnocení                Obecný přístup ke znehodnocení, který aplikují zejména finanční instituce, je založen                na trojstupňovém modelu znehodnocení (three stage model of impairment). Účetní jednotka                v závislosti  na  změně  úvěrového  rizika  zařadí  finanční  aktivum  do  jednoho  ze  tří  stupňů                (stages),  a  podle  toho  pak  vyčísluje  opravné  položky  na  očekávané  úvěrové  ztráty  a  výši                výnosových úroků.                 Schematicky vypadá trojstupňový model následovně:                                        Stupeň (stage) 1        Stupeň (stage) 2        Stupeň (stage) 3                                                                změna úvěrového rizika                     Podmínka                                                           Objektivní důvod                     zařazení         Prvotní zaúčtování      Významné zvýšení        znehodnocení (loss                                       finančního aktiva       úvěrového rizika       event), tzv. úvěrově                                                                                    znehodnocené aktivum                                         Dvanáctiměsíční                   Výše opravné                                 Celoživotní očekávané úvěrové ztráty                                      očekávané úvěrové                     položky           ztráty (12M ECL)                  (tzv. lifetime ECL)                       Úrokový                                                        Efektivní úroková míra                                                                                     aplikovaná na čistou                      výnos          Efektivní úroková míra aplikovaná na hrubou        účetní hodnotu                                                   účetní hodnotu                Standard vyžaduje, aby opravné položky na očekávané úvěrové ztráty plynoucí z úvěrového                rizika byly zachyceny již v okamžiku prvotního zaúčtování finančního aktiva (nebo nejpozději                k okamžiku prvního vykázání finančního aktiva v účetní závěrce).                Ke každému datu vykázání (sestavení účetní závěrky) je účetní jednotka povinna vyčíslit                opravnou položku na ztrátu z finančního aktiva ve výši celoživotních očekávaných úvěrových                ztrát  v případě,  že  se  za  dobu  od  prvního  zaúčtování  významně  zvýšilo  úvěrové  riziko                související s tímto finančním aktivem (stupeň 2). Pokud se k datu účetní závěrky úvěrové riziko                související  s finančním  aktivem  od prvotního  zaúčtování  významně  nezvýšilo,  vykáže                se opravná položka ve výši dvanáctiměsíční očekávané úvěrové ztráty (stupeň 1).","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              130                  Pokud účetní jednotka v předchozím vykazovaném období vyčíslila opravnou položku ve výši                celoživotních očekávaných úvěrových ztrát (stupeň 2), avšak ke stávajícímu datu vykázání již                není splněna podmínka významného zvýšení úvěrového rizika od doby prvotního zaúčtování,                účetní  jednotka  musí  opravnou  položku  vyčíslit  ve  výši  dvanáctiměsíčních  očekávaných                úvěrových ztrát (tj. přesunout aktivum zpátky do stupně 1).                Pro  snadnější  posuzování  změny  úvěrového  rizika  uvádí  standard  demonstrativní  výčet                možných faktorů, které indikují významné zvýšení úvěrového rizika, tj. např.:                    •  významné změny tržních ukazatelů úvěrového rizika (např. úvěrové marže),                    •  skutečné nebo očekávané snížení interního nebo externího ratingu,                    •  významná zvýšení úvěrového rizika jiných finančních nástrojů téhož dlužníka,                    •  skutečná nebo nepříznivá změna regulatorního, ekonomického nebo technologického                       prostředí dlužníka (např. pokles poptávky po produktech dlužníka v důsledku vývoje                       technologií, vývoj v odvětví dlužníka) ad.                Vedle  toho  standard  zavádí  vyvratitelnou  domněnku,  že  k významnému  zvýšení  úvěrového                rizika dochází, pokud je dlužník v prodlení s úhradou a toto prodlení je delší než 30 dnů. Účetní                jednotka může tento předpoklad vyvrátit. Učinit tak ale může pouze v případě, že má k dispozici                přiměřené  a  doložitelné  informace,  které  prokazují,  že  i  když  jsou  smluvní  platby  více  než                30 dnů  po  splatnosti,  nepředstavuje  to  významné  zvýšení  úvěrového  rizika  (např.  dlužník                je v prodlení z důvodu administrativního opomenutí).                Účetní  jednotka  může  také  usoudit,  že  úvěrové  riziko  finančního  nástroje  se  od  prvního                 zaúčtování  významně  nezvýšilo,  jestliže  se  jedná  o  tzv.  aktivum  s nízkým  úvěrovým                rizikem.  Takovéto aktivum tudíž bude vždy ve stupni 1.                         35                Stupeň 3 zahrnuje tzv. úvěrově znehodnocená finanční aktiva, která vznikají v okamžiku,                kdy již objektivně došlo k události, která má nepříznivý dopad na odhadované budoucí peněžní                toky  spojené  s daným  finančním  aktivem  (tzn.  došlo  k  loss  event),  např.  došlo  k porušení                smlouvy či k zahájení konkurzu či jiné finanční reorganizaci dlužníka. U těchto aktiv účetní                jednotka vytvoří vždy opravnou položku ve výši celoživotních očekávaných úvěrových ztrát.                 Výnosové úroky se u finančních aktiv ve stupni 1 a stupni 2 vykazují na tzv. hrubé bázi, což                znamená, že se efektivní úroková míra aplikuje na hrubou účetní hodnotu finančního aktiva                (tj. naběhlou hodnotu bez zohlednění opravné položky). Pro účely výpočtu výnosového úroku                se v těchto dvou stupních předpokládá, že vše bude zaplaceno. Oproti tomu u finančních aktiv                ve  stupni  3  se  výnosový  úrok  počítá  z čisté  účetní  hodnoty  (zůstatkové  hodnoty,                tj. se zohledněním opravných položek). Pro účely výpočtu ve stupni 3 se tak přijímá předpoklad,                že účetní jednotka obdrží zaplacenu pouze část hodnoty finančního aktiva.                    Příklad – Dvanáctiměsíční a celoživotní očekávaná úvěrová ztráta dluhopisu                  Účetní jednotka k 1. 1. 20X1 zakoupila na trhu korporátní dluhopis s desetiletou splatností                  za jeho  nominální  hodnotu  1 000 000  Kč.  S dluhopisem  je  spojeno  právo  na  každoroční                  výplatu kupónu vždy k 31. 12. Kupón i efektivní úroková sazba jsou 5 % p. a.                     35  Jedná se o takové finanční nástroje, které mají nízké riziko selhání, dlužník má silnou schopnost plnit své                závazky v blízké budoucnosti a nepříznivé změny ekonomických a hospodářských podmínek mohou, ale nutně                nemusí snížit schopnost dlužníka dostát svým závazkům v oblasti smluvních peněžních toků.","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              131                    Účetní jednotka se rozhodla, že nakoupený dluhopis bude držet v rámci obchodního modelu,                  jehož cílem je držet finanční aktiva za účelem získání smluvních peněžních toků. Na základě                  historických  zkušeností,  současných  ekonomických  podmínek  a  budoucích  očekávání                  založených  na opodstatněných  a  průkazných  informacích  učinila  účetní  jednotka                  následující odhady o splacení dluhopisu:                     •  pravděpodobnost selhání dluhopisu (PD, probability of default) činí v prvních pěti                         letech 3 % a následně 6 %,                     •  očekávaná  míra  ztráty  v případě  selhání  (LGD,  loss  given  default)  je  60  %  –                         zbývajících  40 %  bude  možné  s největší  pravděpodobností  získat  v rámci                         konkurzního řízení.                  K 31. 1. 20X3 došlo k významnému zhoršení úvěrové kvality dluhopisu v důsledku snížení                  externího ratingu jeho emitenta. Zatímco LGD zůstává stejné, u PD očekává účetní jednotka                  zvýšení na 15 % do pátého roku a od šestého roku 25 %.                   Řešení                  Na základě testu obchodního modelu (účetní jednotka zamýšlí nakoupený dluhopis držet                  s cílem  inkasovat  smluvní  peněžní  toky)  a  současného  splnění  SPPI  testu  je  dluhopis                  klasifikován jako finanční aktivum oceňované naběhlou hodnotou. V souladu s požadavky                  standardu IFRS 9 má účetní jednotka povinnost tvořit k těmto aktivům opravnou položku                  na očekávané úvěrové ztráty.                  V souladu  s trojstupňovým  obecným  modelem  znehodnocení  musí  účetní  jednotka  vždy                  k datu  sestavení  účetní  závěrky  posoudit,  zda  se  významně  nezvýšilo  úvěrové  riziko                  související s finančním aktivem od jeho prvotního zaúčtování.                   Dle požadavků standardu musí účetní jednotka již v okamžiku prvotního zaúčtování vyčíslit                  opravnou  položku.  Vzhledem  k tomu,  že  dluhopis  není  k okamžiku  nákupu  úvěrově                  znehodnoceným  aktivem  (stupeň  3),  bude  při  prvotním  zaúčtování  spadat  do  stupně  1                  a účetní  jednotka  vykáže  opravnou  položku  ve  výši  dvanáctiměsíční  očekávané  úvěrové                  ztráty.                   Účetní jednotka k výpočtu očekávané úvěrové ztráty využije následující vzorec, který v sobě                  zahrnuje požadavky standardu:                                                    ECL = PD ∙ LGD ∙ EAD                  Proměnná  EAD  (exposure  at  default)  neboli  expozice  při  selhání  v sobě  zahrnuje                  nesplacenou část jistiny a naběhlý úrok, který v tomto případě činí 5 % z nominální hodnoty                  dluhopisu,  tj.  50 000  Kč.  EAD  musí  být  vyjádřen  v současné  hodnotě  –  je  diskontován                  na současnou hodnotu efektivní úrokovou mírou (EIR, effective interest rate) ve výši 5 %.                  Pro  účely  stanovení  předpokládejme,  že  kupónový  výnos  za  předchozí  roky  je  vždy                  dlužníkem zaplacen.                  Postup  výpočtu  dvanáctiměsíční  očekávané  úvěrové  ztráty,  která  bude  vykázána  jako                  opravná položka k 1. 1. 20X1, je následující:                                                  ECL 12M  = PD ∙ LGD ∙ EAD                  kde PD = 3 %, LGD = 60 %, EAD = součet naběhlého úroku za období 20X1 ve výši 50 000 Kč                  a nesplacené části jistiny ve výši 1 000 000 Kč diskontovaný na současnou hodnotu, tzn.:                                               1 050 000 CZK                                     ECL 12M  =           1  ∙0,03∙0,60 = 18 000 CZK                                                 (1+0,05)                  Dvanáctiměsíční očekávaná úvěrová ztráta k prvotnímu zaúčtování tak činí 18 000 Kč.","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              132                    Výpočet celoživotní očekávané úvěrové ztráty uvádí následující tabulka:                        Rok              EAD             EIR         PD          LGD            ECL                     1. 1. 20X1     1 000 000 Kč                     31. 12. 20X1    1 050 000 Kč        5 %         3 %         60 %       18 000 Kč                                                                                                     36                    31. 12. 20X2    1 050 000 Kč        5 %         3 %         60 %        17 143 Kč                     31. 12. 20X3    1 050 000 Kč        5 %         3 %         60 %        16 327 Kč                    31. 12. 20X4    1 050 000 Kč        5 %         3 %         60 %        15 549 Kč                     31. 12. 20X5    1 050 000 Kč        5 %         3 %         60 %        14 809 Kč                     31. 12. 20X6    1 050 000 Kč        5 %         6 %         60 %        28 207 Kč                    31. 12. 20X7    1 050 000 Kč        5 %         6 %         60 %        26 864 Kč                     31. 12. 20X8    1 050 000 Kč        5 %         6 %         60 %        25 585 Kč                    31. 12. 20X9    1 050 000 Kč        5 %         6 %         60 %        24 366 Kč                     31. 12. 2X10    1 050 000 Kč        5 %         6 %         60 %        23 206 Kč                    Celkem (celoživotní očekávaná úvěrová ztráta):                          210 056 Kč                  Celoživotní ztráta k 1. 1. 20X1 činí 210 056 Kč.                  V účetnictví se zaúčtování opravné položky na očekávané úvěrové ztráty k 1. 1. 20X1 projeví                  následovně (v Kč):                    Číslo    Datum     Popis účetní operace     Částka          MD               D                                                                              Finanční                      1.    1. 1. 20X1   Nákup korporátního    1 000 000       aktiva          Peníze                                      dluhopisu                              (naběhlá                                                                             hodnota)                                                                                              Opravné                                      Tvorba opravné                         Ztráta ze       položky                     2.    1. 1. 20X1   položky na              18 000    znehodnocení       na ztráty                                      očekávané úvěrové                     finančních     z finančních                                      ztráty (12M ECL)                         aktiv                                                                                               aktiv                      Finanční aktiva (naběhlá hodnota)                            Peníze                   1.           1 000 000                                               1.          1 000 000                       Ztráta ze znehodnocení finančních                   Opravné položky na ztráty                                    aktiv                                    z finančních aktiv                    2.                      18 000                                       2.                   18 000                   K 31.  12.  20X3  došlo  k významnému  zvýšení  úvěrového  rizika  oproti  úvěrovému  riziku                  k okamžiku  prvního  zaúčtování.  Účetní  jednotka  musí  přeřadit  dluhopis  do  stupně  2                  a vykázat v účetní závěrce opravnou položku ve výši celoživotní očekávané úvěrové ztráty.                 36  tj. dvanáctiměsíční očekávaná úvěrová ztráta","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              133                    Předpokládejme,  že  kupón  za  rok  20X3  byl  účetní  jednotkou  již  inkasován,  a  není  tudíž                  ohrožen selháním dluhopisu.                   Konzistentně  se  zvýšením  úvěrového  rizika  vzrostl  i  odhad  účetní  jednotky                  o pravděpodobnosti  selhání  dluhopisu  (PD).  LGD  zůstalo  stejné.  Výpočet  celoživotní                  očekávané úvěrové ztráty k 31. 12. 20X3 uvádí tabulka níže:                         Rok              EAD             EIR         PD          LGD            ECL                    31. 12. 20X3    1 000 000 Kč                    31. 12. 20X4    1 050 000 Kč        5 %         15 %        60 %       90 000 Kč                                                                                                     37                    31. 12. 20X5    1 050 000 Kč        5 %         15 %        60 %        85 714 Kč                     31. 12. 20X6    1 050 000 Kč        5 %         25 %        60 %        136 054 Kč                    31. 12. 20X7    1 050 000 Kč        5 %         25 %        60 %        129 576 Kč                     31. 12. 20X8    1 050 000 Kč        5 %         25 %        60 %        123 405 Kč                    31. 12. 20X9    1 050 000 Kč        5 %         25 %        60 %        117 529 Kč                     31. 12. 2X10    1 050 000 Kč        5 %         25 %        60 %        111 932 Kč                    Celkem (celoživotní očekávaná úvěrová ztráta):                           794 210 Kč                  Ve výkazu o finanční pozici vykáže účetní jednotka opravnou položku k dluhopisu v celkové                  výši celoživotní očekávané úvěrové ztráty, tj. 794 210 Kč.                   Výňatek z výkazu o finanční pozici k 31. 12. 20X3:                     Položka                                           Částka (v tis. Kč)     Poznámky                   Aktiva celkem                                           (644)                   Finanční nástroje (naběhlá hodnota)                      206                    Peníze                                                  (850)                (*)                    Vlastní kapitál a závazky celkem                        (644)                   Hospodářský výsledek vč. nerozděleného zisku            (644)                (**)                   (*)  Nákup  dluhopisu  představoval  výdaj  1 000.  V  průběhu  3  let  byl  inkasován  kupón  v celkové                  částce 150.                  (**) Výnosové úroky za tři roky činily celkově 150. Ztráta ze znehodnocení je celkově 794.                  U finančních aktiv oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku (FVOCI) se                očekávané  úvěrové  ztráty  neúčtují  na  účtu  opravných  položek,  nýbrž  se  projeví  v ostatním                úplném výsledku, tj. v položce vlastního kapitálu „Fond z přecenění finančních nástrojů“.                            37  tj. dvanáctiměsíční očekávaná úvěrová ztráta","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              134                     Příklad – Očekávané úvěrové ztráty u dluhopisu oceňovaného FVOCI                  Účetní jednotka dne 15. 12. 20X1 zakoupila na trhu dluhopis se splatností 10 let v reálné                  hodnotě 1 000 000 Kč a rozhodla, že jej klasifikuje jako finanční nástroj oceňovaný reálnou                  hodnotou  do ostatního  úplného  výsledku.  Dluhopis  má  úrokovou  sazbu  5  %  a  efektivní                  úrokovou  sazbu  také  5 %.  Při  prvotním  zaúčtování  účetní  jednotka  určila,  že  se  nejedná                  o úvěrově znehodnocené aktivum.                   K datu sestavení účetní závěrky, k 31. 12. 20X1, se reálná hodnota dluhopisu snížila                  na 950 000 Kč v důsledku změny tržních úrokových sazeb. Na základě posouzení úvěrového                  rizika  účetní  jednotka  usoudila,  že  nedošlo  k jeho  významnému  zvýšení,  dluhopis                  tak ponechala mezi finančními aktivy ve stupni 1 a dvanáctiměsíční očekávanou úvěrovou                  ztrátu vyčíslila na 30 000 Kč.                  Pro zjednodušení je roční výnosový úrok v tomto příkladu zanedbán.                   Řešení                  Kumulovaná  ztráta  v důsledku  poklesu  reálné  hodnoty  dluhopisu  vykazovaná  ve  fondu                  z přecenění finančních nástrojů činí k datu sestavení účetní závěrky 20 000 Kč. Jedná se                  o částku  celkové  změny  v reálné  hodnotě  (50 000  Kč)  upravené  o  dvanáctiměsíční                  očekávané úvěrové ztráty (30 000 Kč).                  V účetnictví se tento příklad projeví následovně (v Kč):                     Číslo    Datum       Popis účetní operace     Částka          MD              D                                                                                Finanční                     1.    15. 12. 20X1  Pořízení dluhopisu     1 000 000                      Peníze                                                                            aktiva FVOCI                                        Přecenění dluhopisu                                        na reálnou hodnotu                                                                              Ztráta ze                                        a. ztráta                           znehodnocení                                        ze znehodnocení          30 000       finančních                                        finančního aktiva                                                                                aktiv                     2.    31. 12. 20X1                                         Fond                                        b. změna reálné                      z přecenění                                        hodnoty ve fondu         20 000       finančních                                        z přecenění                                                                               nástrojů                                                                                               Finanční                                        c. snížení hodnoty       50 000                        aktiva                                        aktiva                                                                                               FVOCI                             Finanční aktiva FVOCI                                  Peníze                   1.                1 000 000 2c.                     50 000           1.             1 000 000                     Ztráta ze znehodnocení finančních aktiv          Fond z přecenění finančních nástrojů                    2a.                    30 000                    2b.                 20 000","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              135                  Zjednodušený přístup k obchodním pohledávkám, smluvním aktivům a pohledávkám                z leasingu                Vedle  obecného  přístupu  standard  u  vybraných  finančních  aktiv  umožňuje  nebo  vyžaduje                aplikovat zjednodušený přístup ke znehodnocení. Zjednodušený přístup se dotýká především                účetních  jednotek,  pro  které  není  poskytování  úvěrů  nebo  investiční  činnost  hlavním                předmětem podnikání. Zjednodušený přístup umožňuje účetním jednotkám vyčíslit opravnou                položku  ve  výši  celoživotních  očekávaných  úvěrových  ztrát  bez  toho,  že  by  bylo  nutné                identifikovat významné zvýšení úvěrového rizika.                    •  Účetní  jednotka  je  povinna  zjednodušený  přístup  aplikovat  vždy  pro  obchodní                       pohledávky  nebo  smluvní  aktiva,  které  neobsahují  významnou  složku  financování                       v souladu s IFRS 15.                    •  Dobrovolně může být zjednodušený přístup aplikován u obchodních pohledávek nebo                       smluvních aktiv, které obsahují významnou složku financování v souladu s IFRS 15  38 ,                       a pohledávek z leasingu dle IFRS 16 v případě, že si jej účetní jednotka zvolí jako svou                       účetní  politiku.  Tuto  politiku  lze  samostatně  aplikovat  na  jednotlivé  typy  aktiv                       (ale vztahuje se na všechna aktiva daného typu).                Pro  zjednodušení  výpočtu  očekávaných  úvěrových  ztrát  u  pohledávek  z obchodního  styku                v rámci tohoto přístupu je možné dle standardu využít tzv. matici opravných položek, která                přiřazuje konkrétní procento opravných položek konkrétní skupině pohledávek (pohledávek                za obdobnou skupinu odběratelů a sdílející stejný stupeň úvěrového rizika).                Sestavení matice musí vycházet z analýzy:                    •  historických zkušeností účetní jednotky s úvěrovými ztrátami,                    •  současných podmínek a                    •  budoucích očekávání.                 Matice opravných položek může například určit pevnou míru opravných položek v závislosti                na počtu dnů, kdy je pohledávka po splatnosti. Lze využít i jiná kritéria či jejich kombinace,                tj. např. zeměpisná oblast, typ produktu, typ zákazníka (kupř. maloobchod nebo velkoobchod),                rating zákazníka atd.                Výsledná matice může vypadat následovně:                   Matice opravných položek pro tuzemské pohledávky z obchodního styku (maloobchod)                                                                         Míra opravné položky                            Skupina pohledávek                                                                    (míra očekávané úvěrové ztráty)                           Pohledávky do splatnosti                               0,5 %                       Pohledávky 1-30 dnů po splatnosti                            2 %                       Pohledávky 31-60 dnů po splatnosti                           5 %                      Pohledávky 61-90 dnů po splatnosti                          15 %                      Pohledávky 91-180 dnů po splatnosti                          50 %                   Pohledávky více než 180 dnů po splatnosti                       100 %                   38  Významný prvek financování existuje dle IFRS 15.60 tehdy, pokud z načasování úhrad odsouhlasených                smluvními stranami (explicitně nebo implicitně) plyne zákazníkovi nebo účetní jednotce významný prospěch                spočívající ve financování převodu zboží nebo služeb na zákazníka.","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              136                     Příklad – Očekávané úvěrové ztráty u pohledávek z obchodního styku                  Účetní  jednotka  poskytuje  služby  běžným  zákazníkům  (spotřebitelům).  Účetní  jednotka                  poskytuje své služby zákazníkům na obchodní úvěr se splatností 30 dnů – jedná se                  o obchodní pohledávky bez významné složky financování. Pro stanovení míry očekávaných                  úvěrových ztrát si účetní jednotka sestavuje matici opravných položek, v níž člení obchodní                  pohledávky za zákazníky podle doby po splatnosti.                  Pro účely tohoto příkladu předpokládejme, že míra opravných položek je určena na základě                  prodejů služeb realizovaných v lednu 20X1. Data o platbách pohledávek vzniklých v lednu                  20X1 uvádí následující tabulka:                     Popis inkasované      Výše inkasované      Zbývající výše                                                                                  Stárnutí pohledávek                   platby pohledávek     platby pohledávek      pohledávek                     Prodeje v lednu                    20X1 na obchodní             ---            200 000 Kč         nejsou po splatnosti                           úvěr                      Platba v době          100 000 Kč          100 000 Kč       po splatnosti 1-30 dnů                        splatnosti                      Platba 1-30 dnů                    po datu splatnosti       54 000 Kč           46 000 Kč       po splatnosti 31-60 dnů                      Platba 31-60 dnů                    po datu splatnosti       30 000 Kč           16 000 Kč       po splatnosti 61-90 dnů                                                                                  po splatnosti více než                     Platba 61-90 dnů                    po datu splatnosti       12 000 Kč            4 000 Kč        90 dnů (neočekává se                                                                                       zaplacení)                  K 31. 12. 20X1 účetní jednotka eviduje následující stavy pohledávek za zákazníky vzniklé                  z titulu poskytování služeb:                                  Pohledávky ve vztahu ke splatnosti        Stav pohledávek                                      Pohledávky do splatnosti               600 000 Kč                                  Pohledávky 1-30 dnů po splatnosti          280 000 Kč                                  Pohledávky 31-60 dnů po splatnosti          120 000 Kč                                  Pohledávky 61-90 dnů po splatnosti           46 000 Kč                               Pohledávky více než 90 dnů po splatnosti       10 000 Kč                   Řešení                  Pro pohledávky z obchodních vztahů, které neobsahují významnou složku financování                  v souladu se standardem IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky, je účetní jednotka povinna                  aplikovat zjednodušený přístup ke znehodnocení.                  Účetní  jednotka  si  na  základě  údajů  o  inkasu  pohledávek  vzniklých  z lednových  prodejů                  služeb vypočítá míru opravných položek pro jednotlivé kategorie pohledávek po splatnosti                  a sestaví matici opravných položek. Účetní jednotka předpokládá, že se platební morálka                  zákazníků, výkon ekonomiky, právní úprava vymáhání pohledávek nebude do budoucna                  významně měnit.","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              137                                                   Matice opravných položek                                                        Výpočet míry opravných        Míra opravných                         Skupina pohledávek                                                                 položek                  položek                   Pohledávky do splatnosti              = 4 000 Kč / 200 000 Kč           2,00 %                    Pohledávky 1-30 dnů po splatnosti     = 4 000 Kč / 100 000 Kč           4,00 %                   Pohledávky 31-60 dnů po splatnosti     = 4 000 Kč / 46 000 Kč           8,69 %                    Pohledávky 61-90 dnů po splatnosti     = 4 000 Kč / 16 000 Kč           25,00 %                   Pohl. více než 90 dnů po splatnosti     = 4 000 Kč / 4 000 Kč          100,00 %                    K 31. 12. 20X1 účetní jednotka vypočítá na základě měr opravných položek z matice a stavů                  jednotlivých  skupin  pohledávek  za  zákazníky  z pohledu  doby  splatnosti  výši  opravných                  položek:                       Matice opravných položek s vyjádřením výše opravných položek k 31. 12. 20X1                                                                           Míra        Opravná položka                      Skupina pohledávek         Stav pohledávek      opravných          (očekávaná                                                                        položek        úvěrová ztráta)                     Pohledávky do splatnosti       600 000 Kč           2,00 %            12 000 Kč                        Pohledávky 1-30 dnů          280 000 Kč           4,00 %            11 200 Kč                           po splatnosti                      Pohledávky 31-60 dnů          120 000 Kč           8,69 %            10 428 Kč                           po splatnosti                      Pohledávky 61-90 dnů          46 000 Kč           25,00 %            11 500 Kč                           po splatnosti                    Pohledávky více než 90 dnů       10 000 Kč           100,00 %          10 000 Kč                           po splatnosti                       Opravná položka (očekávaná úvěrová ztráta, ECL) celkem:              55 128 Kč                   Celková výše očekávané úvěrové ztráty (ECL) z obchodních pohledávek činí 55 128 Kč. V této                  výši vykáže k 31. 12. 20X1 opravnou položku ve výkazu o finanční pozici.                 Aplikace  celoživotních  úvěrových  ztrát  vede  k povinnosti  zaúčtovat  ztrátu  ze  znehodnocení                (tedy tvořit opravné položky) i k pohledávkám, které ještě nejsou splatné. Je to z toho důvodu,                že  určité  riziko  neuhrazení  se  vztahuje  ke  každé  pohledávce,  a  proto  nelze  při  prvotním                zaúčtování pohledávky účtovat do výnosů plných 100 % hodnoty – je potřeba zohlednit riziko                možné ztráty.                    Příklad – Prvotní zaúčtování obchodní pohledávky                  Účetní  jednotka  je  obchodní  společností  zaměřující  se  na  prodej  spotřebního  zboží.                  K 30. 4. 20X1  prodala  zboží  na  obchodní  úvěr  v částce  20 000  Kč.  Na  základě  svých                  zkušeností  a  očekávání  si  stanovila  pro  určení  výše  očekávaných  úvěrových  ztrát                  z obchodních pohledávek následující matici opravných položek:","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              138                                                   Matice opravných položek                                  Skupina pohledávek                   Míra opravných položek                                 Pohledávky do splatnosti                       5,00 %                             Pohledávky 1-30 dnů po splatnosti                   10,00 %                             Pohledávky 31-60 dnů po splatnosti                  25,00 %                            Pohledávky 61-90 dnů po splatnosti                  50,00 %                          Pohledávky více než 90 dnů po splatnosti              100,00 %                   Řešení                  Při  prvotním  zaúčtování  pohledávky  musí  účetní  jednotka  rovněž  zaúčtovat  ztrátu                  ze znehodnocení  pohledávek,  i  když  pohledávky  ještě  nejsou  po  splatnosti.  S každou                  pohledávkou je totiž vždy spojeno určité riziko neuhrazení.                   Na základě historických zkušeností, s ohledem na současné podmínky a budoucí očekávání,                  si účetní jednotka stanovila v rámci zjednodušeného přístupu k obchodním pohledávkám,                  že míra opravných položek činí u pohledávek do splatnosti 5,00 %. Při prvotním zaúčtování                  bude vykázána opravná položka (ztráta ze znehodnocení) ve výši 20 000 Kč ∙ 0,05 % =                  1 000 Kč.                   Zaúčtování bude vypadat následovně (v Kč):                    Číslo    Datum       Popis účetní operace     Částka         MD               D                                                                                             Tržby za                     1.    30. 4. 20X1   Prodej zboží na         20 000     Pohledávky        prodané                                       obchodní úvěr                                                                                               zboží                                       Tvorba opravné                         Ztráta ze      Opravné                                       položky ke dni                      znehodnocení       položky                     2.    30. 4. 20X1  vzniku pohledávky –       1 000      finančních      na ztráty                                       ztráta ze znehod-                       aktiv        z finančních                                       nocení                                                  aktiv                                 Pohledávky                                 Tržby za prodané zboží                   1.                     20 000                                       1.                    20 000                                                                           Opravné položky na ztráty                   Ztráta ze znehodnocení finančních aktiv                   z finančních aktiv                    2.                         1 000                                    2.                       1 000                                       Výňatek z výkazu o finanční pozici k 30. 4. 20X1:                              Položka                                      Částka (v tis. Kč)                              Aktiva celkem                                       19                             Pohledávky                                          19                              Vlastní kapitál a závazky celkem                    19                             Hospodářský výsledek                                19","Finanční nástroje – IFRS 9                                                              139                  Shrnutí                Cílem standardu IFRS 9 je stanovení zásad účetního výkaznictví finančních aktiv a finančních                závazků  (souhrnně  finančních  nástrojů),  které  uživatelům  účetních  závěrek  mají  přinést                relevantní  a  užitečné  informace  k tomu,  aby  mohli  posoudit  částky,  termíny  a  nejistoty                budoucích peněžních toků účetní jednotky. Standard vyžaduje, aby účetní jednotka při prvním                zaúčtování na základě provedení testu obchodního modelu a testu smluvních peněžních toků,                které  jsou  pouze  splátkami  jistiny  a  úroků  z nesplacené  částky  (SPPI  testu),  finanční  aktiva                klasifikovala.  Standard  rozlišuje  finanční  aktiva  oceňovaná  naběhlou  hodnotou,  finanční                aktiva oceňovaná reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku (FVOCI) a finanční aktiva                oceňovaná reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty (FVPL). Při prvním zaúčtování finančních                závazků standard vyžaduje jejich zařazení buď do kategorie finančních závazků oceňovaných                naběhlou  hodnotou,  nebo  do  kategorie  finančních  závazků  oceňovaných  reálnou  hodnotou                do zisku nebo ztráty (FVPL). Standard upravuje podmínky pro reklasifikaci finančních nástrojů                a jejich odúčtování. Standard dále zakotvuje model znehodnocení finančních aktiv na základě                očekávaných úvěrových ztrát (ECL). Model ECL vyžaduje, aby opravná položka na očekávané                úvěrové ztráty byla vykázána dříve, než vznikne úvěrová ztráta. Při aplikaci tohoto přístupu                musí  účetní  jednotka  zvážit  nejenom  historické  zkušenosti,  současné  podmínky,  ale  také                i přiměřené  a  doložitelné  informace  o  budoucnosti,  které  má  k dispozici  bez  vynaložení                nepřiměřených nákladů nebo úsilí. Standard rozlišuje dva přístupy ke znehodnocení finančních                aktiv, a to obecný přístup využívaný především finančními institucemi a zjednodušený přístup                k obchodním pohledávkám, smluvním aktivům a p ohledávkám z leasingu. Standard stanovuje                podmínky, kdy se opravné položky vykazují ve výši dvanáctiměsíčních očekávaných úvěrových                ztrát, nebo očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání (celoživotních očekávaných úvěrových                ztrát). Některé definice vztahující se k finančním nástrojům uvádí standard IAS 32 Finanční                nástroje: vykazování. Požadavky na zveřejňování informací vztahující se k finančním nástrojům                v účetní závěrce stanovuje samostatný standard IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování.                 Otázky k opakování                1)  Vymezte cíl a rozsah působnosti IFRS 9.                 2)  Definujte základní pojmy v souladu s IFRS 9 a IAS 32 (finanční nástroj, finanční aktivum,                    finanční  závazek,  kapitálový  nástroj,  hrubá  účetní  hodnota  finančního  aktiva,  naběhlá                    hodnota  finančního  aktiva  nebo  finančního  závazku,  metoda  efektivní  úrokové  míry,                    efektivní  úroková  míra,  úvěrová  ztráta,  očekávané  úvěrové  ztráty,  dvanáctiměsíční                    očekávané úvěrové ztráty, očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání, úvěrově znehodnocené                    finanční aktivum).                3)  Charakterizujte  test  obchodního  modelu  a  uveďte  druhy  obchodních  modelů  uvedených                    ve standardu IFRS 9.                4)  Charakterizujte test smluvních peněžních toků, které jsou pouze splátkami jistiny a úroků                    z nesplacené částky (tzv. SPPI test).                5)  Jmenujte kategorie finančních aktiv a vymezte podmínky pro klasifikaci finančních aktiv                    do těchto  kategorií.  Uveďte  příklady  finančních  aktiv,  která  s největší  pravděpodobností                    budou do jednotlivých kategorií zařazena.                6)  Charakterizujte způsob klasifikace finančních závazků.                7)  Uveďte způsoby oceňování finančních nástrojů stanové u jednotlivých kategorií.                 8)  Charakterizujte model znehodnocení finančních aktiv na základě očekávaných úvěrových                    ztrát (ECL) a uveďte, v čem se tento model odlišuje od pojetí opravných položek ve zrušeném                    standardu IAS 39.                9)  Vysvětlete  podstatu  obecného  přístupu  ke  znehodnocení  a  zjednodušeného  přístupu                    k obchodním pohledávkám, smluvním aktivům a pohledávkám z leasingu.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  140                  15 VÝNOSY ZE SMLUV SE ZÁKAZNÍKY – IFRS 15                 IFRS 15 REVENUE FROM CONTRACTS WITH CUSTOMERS                  Cíl kapitoly                Po prostudování této kapitoly by studenti měli být schopni:                •  Vymezit cíl a rozsah působnosti IFRS 15.                •  Vysvětlit principy standardu IFRS 15 a jejich dopady.                •  Charakterizovat  podstatu  pětikrokového  modelu  pro  účtování  a  vykazování  výnosů                    ze smlouvy se zákazníkem a blíže specifikovat jednotlivé kroky tohoto modelu.                •  Aplikovat pětikrokový model pro účtování a vykazování výnosů na konkrétních případech.                •  Vymezit náklady ze smlouvy a způsob jejich vykazování.                 Standard  IFRS  15  poprvé  publikovaný  v květnu  2014  nahradil  s účinností  od  1.  ledna  2018                Mezinárodní účetní standardy IAS 11 Smlouvy o zhotovení a IAS 18 Výnosy. Zatímco předchozí                úprava  byla  založena  zejména  na  obecných  principech,  nový  standard  přinesl  podrobnější                postupy a mechanismus pro uznávání a vykazování výnosů.                  Cíl standardu                Cílem  standardu  IFRS  15  je  stanovení  principů,  které  musí  účetní  jednotka  uplatňovat                k vykazování  užitečných  informací  týkajících  se  povahy,  částky,  času  a  nejistoty  výnosů                a peněžních toků, které vyplývají ze smlouvy se zákazníkem, pro uživatele účetní závěrky.                  Rozsah působnosti                Účetní jednotky jsou povinny aplikovat standard IFRS 15 na všechny smlouvy se zákazníky,                v rámci nichž je realizován výnos z běžné činnosti (revenue), s výjimkou:                    •  leasingových smluv, které spadají do rozsahu působnosti IFRS 16 Leasingy;                    •  pojistných  smluv  u  pojišťoven,  které  spadají  do  rozsahu  působnosti  IFRS  4  Pojistné                       smlouvy;                    •  finančních nástrojů a jiných smluvních práv nebo závazků, které spadají do rozsahu                       působnosti IFRS 9 Finanční nástroje, IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka, IFRS 11 Společná                       ujednání;  IAS  27  Individuální  účetní  závěrka a IAS 28  Investice  do  přidružených  podniků                       a společných podniků; a                    •  nepeněžních  směn  mezi  účetními  jednotkami  ve  stejné  oblasti  podnikání  s cílem                       usnadnit prodej (potenciálním) zákazníkům (tj. např. smlouvy uzavřené mezi dvěma                       ropnými společnostmi, jejichž předmětem je směna ropy s cílem včasného uspokojení                       poptávky zákazníků na různých místech určení).                 Do působnosti standardu IFRS 15 náleží pouze smlouvy, v nichž jako jedna ze smluvních stran                vystupuje zákazník, tj. osoba, která uzavřela s účetní jednotkou smlouvu za účelem získání                zboží  nebo  služeb,  které  jsou  výstupem  běžné  činnosti  účetní  jednotky,  výměnou                za protihodnotu.  O  zákazníka  se  nejedná  zejména  v případě  uzavření  smlouvy  o  účasti                na činnosti nebo procesu, v níž by obě smluvní strany sdílely rizika a požitky vyplývající z této                činnosti  či  procesu  (např.  výzkumné  a  vývojové  aktivity),  a  protistrana  by  nezískala  jen                výsledek běžné činnosti účetní jednotky. Smlouvy mohou spadat do působnosti IFRS 15 pouze                částečně, a to v situaci, kdy smluvní strana vystupuje jako zákazník pouze v části smlouvy.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  141                  Definice používaných termínů                Smlouva (contract) představuje dohodu mezi dvěma nebo více smluvními stranami, v jejímž                důsledku vznikají vymahatelná práva a závazky.                Smluvní aktivum (contract asset) je právo účetní jednotky na protihodnotu výměnou za zboží                nebo služby, které účetní jednotka převedla na zákazníka v případě, že je toto právo podmíněno                něčím jiným, než je plynutí času (např. budoucím plněním účetní jednotky).                Smluvní  závazek  (contract  liability)  je  závazek  účetní  jednotky  převést  zboží  nebo  služby                na zákazníka, za který účetní jednotka obdržela od zákazníka protihodnotu (případně jí na tuto                částku vznikl nárok).                Zákazník (customer) představuje smluvní stranu, která uzavřela s účetní jednotkou smlouvu                za účelem získání zboží nebo služeb, které jsou výstupem běžné činnosti účetní jednotky,                výměnou za protihodnotu.                 Výnos (income) je standardem chápán jako zvýšení ekonomických užitků v průběhu účetního                období formou nabytí aktiv či zvýšení jejich hodnoty, anebo snížení závazků, jehož důsledkem                je  takové  zvýšení  vlastního  kapitálu,  které  nesouvisí  s jeho  zvýšením  na  základě  vkladů                          39                vlastníků.  Anglický termín income je širší pojem zahrnující dvě složky, tj. výnosy vznikající                z běžných činností účetní jednotky (revenue) a zisky (gains).                Závazek  z plnění (performance obligation) představuje příslib ve smlouvě se zákazníkem                převést na zákazníka buď zboží nebo služby (příp. jejich soubory), které jsou odlišitelné, nebo                série odlišitelného zboží nebo služeb, které jsou v podstatě stejné a které mají stejný způsob                převodu  na zákazníka.  Závazek  k plnění  v podstatě  představuje  nejmenší  „část“  smlouvy,                o které se účtuje samostatně.                 Samostatná prodejní cena zboží nebo služby (stand-alone selling price of a good or service)                je cena, za kterou by účetní jednotka samostatně prodala přislíbené zboží nebo službu                zákazníkovi.                 Transakční  cena  (u  smlouvy  se  zákazníkem)  (transaction  price  for  a  contract  with                a customer)  je  částka  protihodnoty,  na  kterou  má  účetní  jednotka  dle  svého  názoru  nárok                výměnou za převod přislíbeného zboží nebo služeb na zákazníka, s výjimkou částek přijatých                jménem třetích stran.                 Účtování výnosů – pětikrokový model                Základním  principem  standardu  IFRS  15  je  vykazování  výnosů  tak,  aby  účetní  jednotka                                                                            č                zachytila převod přislíbeného zboží nebo služeb na zákazníky v ástce, která odráží                protihodnotu, na niž má účetní jednotka dle vlastního očekávání nárok výměnou za toto zboží                nebo  služby.  K naplnění  tohoto  principu  standard  využívá  pětikrokový  model  (five-step                model)  pro  účtování  a  vykazování  výnosů,  v rámci něhož se určí výše, okamžik a způsob                vykázání konkrétního výnosu.                             39  Tuto definici však lze považovat za věcně totožnou s definicí výnosů uvedenou v Koncepčním rámci IFRS.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  142                  Jednotlivé kroky modelu uvádí následující schéma:                                             Identifikace smlouvy (smluv) se zákazníkem.                                  1. krok                                                Identifikace závazků k plnění (povinností                                                      vyplývajících ze smlouvy).                                2. krok                                                         Určení transakční ceny.                                 3. krok                                                Přiřazení transakční ceny jednotlivým                                                  závazkům k plnění (povinnostem                                 4. krok              vyplývajícím ze smlouvy).                                                Vykázání výnosů (revenue) v okamžiku                                                      splnění závazku k plnění.                                 5. krok                    1. krok: Identifikace smlouvy se zákazníkem                Smlouvu definuje standard jako dohodu mezi dvěma nebo více smluvními stranami, v jejímž                důsledku  vznikají  vymahatelná  práva  a  závazky.  Účetní  jednotka  zaúčtuje  smlouvu                se zákazníkem  spadající  do rozsahu  působnosti  IFRS  15  jen  v případě,  splňuje-li                smlouva všechna následující kritéria:                    a)  smluvní  strany  smlouvu  schválily  (písemně,  ústně  nebo  jiným  způsobem  v souladu                       s běžnými  obchodními  zvyklostmi)  a  zavázaly  se  k plnění  závazků  (povinností)                       vyplývajících ze smlouvy;                    b)  účetní  jednotka  je  schopna  identifikovat  práva  jednotlivých  stran  týkající  se  zboží                       nebo služeb, které mají být převedeny;                    c)  účetní jednotka je schopna identifikovat platební podmínky;                    d)  smlouva má obchodní podstatu, tzn. očekává se, že na základě této smlouvy se změní                       riziko, čas nebo částka budoucích peněžních toků účetní jednotky; a                     e)  je pravděpodobné, že účetní jednotka bude inkasovat protihodnotu, na kterou jí vznikne                       nárok  výměnou  za  zboží  nebo  služby,  které  budou  převedeny  na  zákazníka  –  toto                       kritérium účetní jednotka posoudí na základě schopnosti a úmyslu zákazníka uhradit                       dlužnou částku v době její splatnosti.                    Příklad – Obchodní povaha smlouvy                  Účetní  jednotka,  prodejce  elektroniky,  chce  uzavřít  smlouvu  se  zákazníkem  na  prodej                  mobilního telefonu. Zákazník ale požaduje barvu, kterou účetní jednotka nemá na skladě.                  Za  účelem  uspokojení  zákazníka  uzavře  účetní  jednotka  smlouvu  s jiným  prodejcem                  mobilních  telefonů,  který  má  na skladě  mobilní  telefon  stejné  značky,  ceny  a  shodných                  specifikací v barvě, kterou požaduje zákazník. Na základě smlouvy dojde ke směně typově                  stejných telefonů lišících se pouze barvou.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  143                    Řešení                  V dané situaci nemá smlouva obchodní povahu – na základě smlouvy se nemění riziko, čas                  ani  částka  budoucích  peněžních  toků  účetní  jednotky.  Ani  jedna  z účetních  jednotek                  nevykáže  v souladu  s IFRS  15  výnosy  ani  náklady  (směna  se  projeví  pouze  v evidenci                  příslušných zásob).                 Nesplňuje-li  smlouva  výše  uvedená  kritéria  a  účetní  jednotka  obdrží  od  zákazníka                protihodnotu, vykáže ji jako výnos (revenue) pouze tehdy, nastane-li některá z následujících                událostí:                    a)  účetní jednotka nemá žádné zbývající závazky spočívající v převedení zboží nebo služeb                       na zákazníka a obdržela celou nebo v podstatě celou přislíbenou protihodnotu, která je                       nevratná, nebo                    b)  smlouva byla ukončena a obdržená protihodnota je nevratná.                 Do doby, než jsou kumulativně splněna všechna výše uvedená kritéria, nebo dokud nenastane                jedna  z výše  uvedených  událostí,  účetní  jednotka  vykazuje  protihodnotu  obdrženou                od zákazníka jako závazek (s ohledem na okolnosti a  podmínky smlouvy se jedná o závazek                v budoucnu převést zboží nebo služby, nebo závazek vrátit přijatou protihodnotu). Závazek se                ocení v částce protihodnoty přijaté od zákazníka.                   Příklad – Pravděpodobnost inkasa protihodnoty za poskytnuté smluvní protiplnění                  Účetní jednotka uzavřela smlouvu se zákazníkem na dodání součástek pro stavbu větrných                  elektráren v celkové smluvní hodnotě 5 000 000 Kč. Jde o první smlouvu uzavřenou s tímto                  zákazníkem působícím v ekonomicky nestabilním regionu. Z tohoto důvodu účetní jednotka                  neočekává, že bude inkasovat plnou smluvní cenu; na základě kvalifikovaného odhadu se                  domnívá,  že  částka  získaná  od  zákazníka  bude  činit  40  %  sjednané  částky.  Důvodem                  pro uzavření  smlouvy  je  očekávání  účetní  jednotky  v ekonomickou  stabilizaci  regionu                  a využití získaných referencí pro snadnější uzavírání dalších kontraktů v dané oblasti.                   Řešení                  Na základě zhodnocení ekonomické situace a z ní vyplývající schopnosti zákazníka uhradit                  sjednanou protihodnotu účetní jednotka očekává, že zákazníkovi poskytne cenovou úlevu,                  tzn.  místo  sjednaných  5 000 000  Kč  předpokládá,  že  pravděpodobně  inkasuje  pouze                  2 000 000  Kč.  Bez  ohledu  na  výši  sjednané  protihodnoty  může  účetní  jednotka  vykázat                  dle pravidel IFRS 15 výnos (revenue) pouze ve výši 2 000 000 Kč.                 Standard stanovuje, že smlouva neexistuje (tj. nebude se účtovat ani vykazovat), mají-li všechny                strany jednostranné vymahatelné právo smlouvu ukončit bez počátečního plnění bez náhrady                pro druhou stranu (strany). O smlouvu bez počátečního plnění se jedná, jsou-li splněny obě                následující podmínky:                     •  účetní  jednotka  dosud  nepřevedla  žádné  přislíbené  zboží  ani  služby  na  zákazníka                       a současně                    •  účetní jednotka dosud neobdržela žádnou protihodnotu výměnou za přislíbené zboží                       nebo služby, ani jí na ni dosud nevznikl nárok.                  Kombinace smluv se zákazníkem                Uzavře-li  účetní  jednotka  dvě  nebo  více  smluv  současně  nebo  téměř  současně  se  stejným                zákazníkem (nebo jeho spřízněnými osobami), musí tyto smlouvy sloučit a účtovat o nich jako                o jediné smlouvě, je-li splněno jedno nebo více z následujících kritérií:                     a)  smlouvy jsou sjednány jako balíček s jedním obchodním cílem;","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  144                      b)  částka protihodnoty, která má být vyplacena v rámci jedné smlouvy, je závislá na ceně                       nebo plnění druhé smlouvy; nebo                    c)  zboží nebo služby přislíbené v těchto smlouvách představují jediný závazek k plnění.                  Modifikace smluv se zákazníkem                Modifikací  smlouvy  se  rozumí  změna  rozsahu  působnosti  nebo  ceny  (případně  obojího)                smlouvy,  která  je  schválena  smluvními  stranami.  K modifikaci  smlouvy  dochází,  schválí-li                smluvní strany takovou její úpravu, která vytváří nová nebo mění stávající vymahatelná práva                a závazky (povinnosti) smluvních stran. Forma modifikace není standardem předepsána – může                být  písemná,  ústní  nebo  může  vyplývat  z obchodních  zvyklostí.    Způsob  účetního  řešení                modifikace smlouvy zobrazuje následující schéma:                       Byla modifikace smlouvy schválena       NE      O modifikaci se neúčtuje až do doby                           smluvními stranami?                                                                              jejího schválení.                                     ANO                     Zvýší modifikace rozsah působnosti                        smlouvy vzhledem k přidání                   dodatečného zboží nebo služeb, které    ANO          Modifikace se zaúčtuje jako                  jsou odlišitelné, a současně zvýší cenu                   samostatná smlouva.                        smlouvy o částku odrážející                   (upravené) samostatné prodejní ceny                          tohoto zboží nebo služeb?                                      NE                         Jsou zbývající zboží a služby                Modifikace se zaúčtuje jako úprava                      odlišitelné od těch, které již byly    NE               stávající smlouvy.                     dodány/poskytnuty (tzn. netvoří                   Dopad na transakční cenu a na ukazatel                        součást jednoho závazku)?                   pokroku účetní jednotky směrem k úplnému                                                                       splnění závazku se vykáže jako úprava                                                                     výnosů (na bázi kumulativního dorovnání).                                      ANO                         Modifikace se zaúčtuje jako                       ukončení stávající smlouvy                    a současně jako uzavření smlouvy                                   nové.                 Modifikace smlouvy se zaúčtuje jako samostatná smlouva v případě, že:                     •  zvýší se rozsah smlouvy vzhledem k přidání přislíbeného zboží nebo služeb, které jsou                       odlišitelné, a současně                     •  zvýší se cena smlouvy o částku, která odráží:                           o  samostatné  prodejní ceny účetní jednotky týkající se nově  přislíbeného zboží                               nebo služeb a","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  145                             o  veškeré úpravy této ceny provedené vzhledem k okolnostem konkrétní smlouvy                               (tj. např. sleva  poskytnutá  zákazníkovi na dodatečné zboží  z toho důvodu,  že                               účetní  jednotka  nemusí  vynaložit  náklady  související  s prodejem,  které  by                               jí jinak vznikly při prodeji tohoto zboží jinému zákazníkovi).                   Příklad – Modifikace smlouvy zaúčtovaná jako samostatná smlouva                  Účetní jednotka uzavřela se zákazníkem smlouvu na dodání 500 ks svých výrobků v ceně                  1 000  Kč/ks  v průběhu  následujících  osmi  měsíců.  Poté,  co  účetní  jednotka  zákazníkovi                  dodala 350 ks výrobků, uzavřela se zákazníkem dodatek ke smlouvě na dodání dodatečných                  200 ks výrobků. Cena dodatečně sjednaných výrobků byla sjednána na 980 Kč/ks (snížení                  ceny je důsledkem nižších transakčních a přepravních nákladů).                   Řešení                  Sjednaný dodatek k původní smlouvě se zákazníkem představuje modifikaci smlouvy, která                  se  zaúčtuje  jako  samostatná  smlouva,  neboť  jsou  splněny  obě  podmínky  uvedené                  ve standardu, tj. ujednaný dodatek zvyšuje jednak rozsah plnění původní smlouvy (místo                  původních 500 ks výrobků bude nově dodáno celkem 850 ks) a jednak cenu smlouvy,                  přičemž cena dodatečně sjednaných výrobků odráží samostatnou prodejní cenu výrobků                  upravenou o částku vztahující se ke konkrétní smlouvě (zohlednění nižších transakčních                  a přepravních nákladů).                 V případě, že modifikace nesplňuje podmínky pro samostatné zaúčtování, účtuje se o ní buď                jako o ukončení stávající smlouvy a současně uzavření smlouvy nové (prospektivně), nebo jako                o úpravě stávající smlouvy.                   Příklad – Modifikace smlouvy zaúčtovaná jako ukončení stávající a uzavření nové                  smlouvy                  Účetní  jednotka  uzavřela  čtyřletou  smlouvu  na  provádění  úklidových  prací                  v administrativní budově zákazníka za 400 000 Kč ročně (tj. celková hodnota smlouvy činí                  1 600 000 Kč). Na konci třetího roku uzavřely smluvní strany dodatek k původní smlouvě,                  v němž si sjednaly snížení ceny úklidových prací ve čtvrtém roce na 300 000 Kč a současně                  prodloužení  smlouvy  o  dva  roky,  přičemž  roční  cena  v těchto  dvou  letech  bude  činit                  360 000 Kč.  Pokud  by  účetní  jednotka  úklidové  služby  prodala  samostatně  jiným                  zákazníkům, činila by jejich cena v pátém a šestém roce smlouvy 420 000 Kč ročně.                   Řešení                  Modifikace v podobě smluvního dodatku zvýší rozsah přislíbeného plnění ze strany účetní                  jednotky  i  cenu  smlouvy,  avšak  toto  zvýšení  ceny  neodráží  samostatnou  prodejní  cenu                  úklidových  prací.  Současně  platí,  že  dodatečně  sjednané  úklidové  práce  jsou  odlišitelné                  od již poskytnutých prací. Dodatek sjednaný k původní smlouvě na poskytování úklidových                  prací tudíž představuje modifikaci smlouvy, kterou účetní jednotka zaúčtuje jako ukončení                  stávající smlouvy a uzavření smlouvy nové.                  V prvních třech letech smlouvy účetní jednotka vykáže výnos ve výši 400 000 Kč ročně.                  Po modifikaci  smlouvy  účetní  jednotka  zaúčtuje  novou  tříletou  smlouvu  na  poskytování                  úklidových prací v celkové hodnotě 1 020 000 Kč (= 300 000 Kč za čtvrtý rok + 720 000 Kč                  dohromady  za  pátý  a  šestý  rok);  ve  čtvrtém  až  šestém  roce  pak  vykáže  výnos  ve  výši                  340 000 Kč (= 1 020 000 Kč / 3).","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  146                  Vykazování smlouvy se zákazníkem ve výkazu o finanční pozici                Účetní jednotka vykáže smlouvu se zákazníkem ve svém výkazu o finanční pozici jako smluvní                aktivum nebo smluvní závazek v závislosti na vztahu mezi plněním ze strany účetní jednotky                a úhradou zákazníka.                 Smluvní závazek (contract liability) představuje povinnost účetní jednotky převést zboží nebo                služby na zákazníka, za které účetní jednotka obdržela od zákazníka protihodnotu (případně jí                na  tuto  částku  vznikl  nárok).  Účetní  jednotka  tedy  vykáže  smlouvu  jako  smluvní  závazek                ve svém výkazu o finanční pozici v případě, že zákazník za zboží nebo služby zaplatil (či účetní                jednotce  vznikl  právní  nárok  na tuto  platbu)  ještě  před  tím,  než  došlo  k  poskytnutí  plnění                ze strany účetní jednotky.                 Oproti  tomu  smluvní  aktivum  (contract  asset)  vyjadřuje  právo  účetní  jednotky                na protihodnotu výměnou za zboží nebo služby, které účetní jednotka již převedla na zákazníka.                Účetní jednotka jej vykáže tehdy, předchází-li plnění ze strany účetní jednotky jeho úhradě                zákazníkem. U každého smluvního aktiva je účetní jednotka v souladu s pravidly IFRS 9 Finanční                nástroje povinna posoudit, zda nedošlo k jeho znehodnocení (impairment).                Každý nepodmíněný závazek zákazníka uhradit účetní jednotce poskytnuté plnění (zboží nebo                služby) vykáže účetní jednotka samostatně jako svou pohledávku za zákazníkem (receivable).                 2. krok: Identifikace závazků k plnění – povinností vyplývajících ze smlouvy                 Při uzavření smlouvy musí účetní jednotka posoudit zboží nebo služby přislíbené ve smlouvě                se zákazníkem a identifikovat jako závazek k plnění (povinnost vyplývající ze smlouvy) každý                příslib převodu na zákazníka, který se týká buď:                    a)  zboží nebo služby (nebo souboru zboží nebo služeb), které jsou odlišitelné; nebo                    b)  série odlišitelného zboží nebo služeb, které jsou v podstatě stejné a které mají stejný                        způsob převodu zboží na zákazníka.                Závazky k plnění identifikované ve smlouvě nemusejí být omezeny jen na zboží nebo služby                výslovně  uvedené  v dané  smlouvě  –  smlouva  totiž  může  zahrnovat  i  přísliby,  které  vychází                z běžné  obchodní  praxe,  jejích  zveřejněných  pravidel  nebo  konkrétních  prohlášení,  pokud                v době  uzavření  smlouvy  tyto  přísliby  vytvářejí  u  zákazníka  reálné  očekávání,  že  účetní                jednotka zboží nebo službu na tohoto zákazníka převede.                 Zboží nebo služba, které byly přislíbeny zákazníkovi, jsou odlišitelné, pokud:                    a)  jsou způsobilé samy o sobě být odlišitelné – zákazník může mít z daného zboží nebo                       služby  prospěch   buď  samostatně,  nebo  společně  s dalšími  zdroji,  které  jsou                                        40                       zákazníkovi snadno dostupné,  a současně                                                    41                    b)  jsou odlišitelné v kontextu dané smlouvy – příslib účetní jednotky převést zboží nebo                       službu na zákazníka je samostatně identifikovatelný oproti jiným příslibům ve smlouvě,                       tzn. dané zboží nebo služba nejsou vysoce závislé na jiném zboží nebo službách                       přislíbených ve smlouvě ani s nimi nejsou do značné míry vzájemně spojeny (zákazník                       se může rozhodnout, že dané zboží nebo službu nekoupí, aniž by to výrazně ovlivnilo                    40  Prospěch může spočívat v použití zboží nebo služby, spotřebě nebo prodeji za částku vyšší než hodnotu šrotu                nebo v použití jiným způsobem, který generuje ekonomický prospěch.                41  Snadno dostupným zdrojem je zboží nebo služba, které je prodáváno samostatně (danou účetní jednotkou                nebo jinou účetní jednotkou), nebo zdroj, který zákazník již obdržel od účetní jednotky (včetně zboží nebo                služeb, které účetní jednotka již převedla na zákazníka v souladu se smlouvou) nebo na základě jiných                transakcí nebo událostí.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  147                         ostatní  zboží  a  služby  přislíbené  ve  smlouvě)  nebo  zboží  nebo  služba  významným                       způsobem nemodifikuje jiné zboží nebo službu přislíbené ve smlouvě.                 Každé přislíbené zboží nebo služba, které jsou odlišitelné, představují samostatný závazek                k plnění a musí se o nich samostatně účtovat. Za samostatný závazek k plnění (samostatnou                povinnost  plnit)  považuje  standard  za  určitých  okolností  i  záruku  na  prodané  produkty                (podrobněji viz dále).                Nelze-li zboží nebo službu odlišit jako samostatné závazky k plnění, musí je účetní jednotka                zkombinovat s jiným přislíbeným zbožím nebo službami, dokud neidentifikuje soubor zboží                nebo  služeb,  které  jsou  odlišitelné.  V některých  případech  to  povede  až  k  tomu,  že  účetní                jednotka bude o veškerém zboží nebo službách přislíbených ve smlouvě účtovat jako o jediném                závazku k plnění.                 Přislíbeným zbožím nebo službou mohou být např.                    •  prodej výrobků;                    •  prodej zboží (zásoby maloobchodního prodejce);                    •  provedení smluvně dohodnutého úkolu pro zákazníka;                    •  výstavba, výroba nebo vývoj aktiva v zastoupení zákazníka;                    •  poskytování licencí;                    •  prodej práv k zboží nebo službám zakoupeným účetní jednotkou;                    •  poskytování služeb (např. aktualizace softwaru, školení) atd.                   Příklady – Identifikace odlišitelného zboží nebo služby/závazků k plnění ve smlouvě                  A)  Účetní  jednotka,  společnost  vyvíjející  software,  uzavřela  se  zákazníkem  smlouvu                  na dodání  počítačového  softwaru,  jeho  instalaci,  poskytování  průběžných  aktualizací                  a online  technické  podpory  po  dobu  tří  let.  Účetní  jednotka  běžně  prodává  software,                  instalační služby a technickou  podporu samostatně. Instalaci daného softwaru nabízí na                  trhu i jiné účetní jednotky – zákazník má možnost využít jejich služeb. Ačkoli jsou průběžné                  aktualizace ze strany účetní jednotky doporučované, software může fungovat i bez nich.                  Řešení                  Zboží,  resp.  služby  představují  samostatný  závazek  k plnění  identifikovaný  ve  smlouvě,                  jsou-li odlišitelné, tj. způsobilé být samy o sobě odlišitelné a současně odlišitelné v kontextu                  smlouvy.                  Dodání softwaru předchází poskytnutí dalších služeb obsažených ve smlouvě (instalačních                  služeb, průběžných aktualizací, technické podpory), přičemž může být dodán samostatně                  bez těchto dalších služeb. Z instalace, průběžných aktualizací a technické podpory ale může                  zákazník získat v kombinaci se softwarem prospěch. Všechna plnění obsažená ve smlouvě                  tak splňují požadavek standardu na způsobilost být sama o sobě odlišitelná.                   Dále je nutné posoudit, zda jednotlivá plnění nejsou na sobě vysoce závislá. Ačkoli instalační                  služby  integrují  software  do  hardwarového  zařízení  zákazníka,  neomezují  zákazníkovu                  schopnost  software  využívat  a  získávat  z něj  prospěch,  protože  instalační  služby  může                  zákazník  získat  i  od  jiných  účetních  jednotek  působících  na  trhu.  Průběžné  aktualizace                  a technická podpora také nejsou spojeny se softwarem – i když si je zákazník nekoupí, může                  software používat a získávat z něj prospěch. Software ani ostatní plnění ve smlouvě na sobě                  nejsou  vysoce  závislé;  účetní  jednotka  je  může  poskytovat  zákazníkovi  samostatně.                  Jednotlivá plnění jsou tudíž v kontextu dané smlouvy odlišitelná.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  148                    Software,  instalační  služby,  průběžné  aktualizace  a  technická  podpora  splňují  obě                  podmínky odlišitelnosti, a představují tak čtyři samostatné závazky k plnění identifikované                  ve smlouvě.                    B)  Stavební  společnost  uzavřela  se  zákazníkem  smlouvu  na  výstavbu  příjezdové  cesty                  k výrobnímu závodu zákazníka. Stavební společnost je ze smlouvy odpovědná za projekt                  jako celek, tj. přípravu projektové dokumentace, přípravu parcely pro účely stavby, zajištění                  stavebního materiálu, provedení samotné stavby a instalaci bezpečnostních prvků (svodidla                  ad.).                    Řešení                  Jednotlivá plnění přislíbená ve smlouvě jsou způsobilá být samostatně odlišitelná – zákazník                  z  nich  může  mít  prospěch  samostatně,  nebo  společně  s dalšími  zdroji,  které  jsou  mu                  dostupné.  K tomuto  závěru  lze  dospět  na  základě  skutečnosti,  že  stavební  společnosti                  a konkurenti  prodávají  jednotlivá  plnění  rovněž  samostatně  různým  zákazníkům,                  tzn. zákazník je potenciálně schopen nakoupit jednotlivá plnění od jiné společnosti a čerpat                  z nich  prospěch.  Nicméně  přislíbené  zboží  a  služby  nejsou  samostatně  identifikovatelné                  v kontextu smlouvy. Stavební společnost totiž všechna smluvní plnění vzájemně integruje                  do jednoho výstupu (příjezdové cesty k výrobnímu závodu).                  Vzhledem  k tomu,  že  nejsou  kumulativně  splněny  obě  podmínky  odlišitelnosti  zboží                  a služeb  ve smlouvě,  je  celá  smlouva  pro  účely  účetnictví  považována  za  jediný  závazek                  k plnění.                    C)  Mobilní  operátor  uzavřel  se  zákazníkem  dvouletou  smlouvu,  na  jejímž  základě  mu                  poskytl mobilní telefon s tarifem zahrnujícím 50 GB dat, 500 SMS a 200 volných minut                  volání měsíčně. Ačkoli je telefon poskytován v rámci smlouvy, není vázán na SIM kartu                  daného operátora. Zákazníci běžně mají možnost si od operátora zakoupit tarify s různými                  kombinacemi mobilních dat, SMS a volných minut. Není ale možné si samostatně zakoupit                  pouze mobilní data, SMS ani volné minuty.                   Řešení                  Mobilní telefon představuje přislíbené zboží, které je samo o sobě způsobilé být odlišitelné,                  neboť  zákazník  z něj  může  mít  prospěch  samostatně,  případně  společně  s dalšími  zdroji,                  které jsou mu dostupné. Současně se jedná o zboží samostatně identifikovatelné v kontextu                  smlouvy, jeho použití není závislé na jiném smluvním plnění (tj. tarifu). O tomto svědčí                  skutečnost,  že  snadnou  výměnou  SIM  karty  může  zákazník  využít  služby  poskytované                  jinými mobilními operátory. Mobilní telefon tak představuje samostatný závazek k plnění.                  Z mobilních dat, SMS a volných minut volání může zákazník mít prospěch samostatně (tzn.                  jsou způsobilé samy o sobě být způsobilé), nicméně spolu vzájemně úzce souvisí – tvoří jeden                  nedílný  celek  v podobě  tarifu.  Zákazník  se  nemůže  rozhodnout,  že  některé  z těchto                  mobilních  služeb  od operátora  nekoupí.  Mobilní  data,  SMS  a  volné  minuty  nejsou                  samostatně  odlišitelnými  službami  a  nepředstavují  jednotlivé  závazky  k plnění.  Druhým                  samostatným závazkem k plnění identifikovaným ve smlouvě je mobilní tarif jako celek.                  Záruky                Účetní  jednotky  mohou  poskytovat  v souvislosti  s prodejem  svých  produktů  zákazníkům                záruku,  a  to  na  základě  smlouvy,  právního  řádu  daného  státu  nebo  běžných  obchodních                zvyklostí či praxe zavedené mezi smluvními stranami.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  149                  Pro účely zaúčtování rozlišuje IFRS 15 dva typy záruk:                    •  záruka typu ujištění (assurance-type warranty) – jedná se o záruku, jejímž účelem je                       poskytnout  zákazníkovi  ujištění,  že  příslušný  produkt  bude  fungovat  v souladu                       s dohodnutými  specifikacemi;  tento  typ  záruky  nepředstavuje  samostatný  závazek                       k plnění dle IFRS 15 a je účtován v souladu s AS 37      Rezervy,  podmíněné  závazky                                                               I                       a podmíněná aktiva;                    •  záruka typu služby (service-type warranty) – jde o záruky, které poskytují zákazníkovi                       kromě  ujištění,  že  produkt  je  v souladu  s dohodnutými  specifikacemi,  navíc  i  službu                       (za takové  záruky  standard  považuje  také  záruky,  které  si  může  zákazník  zakoupit                       samostatně, např. rozšířená či prodloužená záruka); účetní jednotka tento typ záruky                       zaúčtuje jako samostatný závazek k plnění v souladu s IFRS 15 a alokuje na tento závazek                       část transakční ceny.                Při posuzování toho, zda daná záruka je zárukou typu ujištění nebo typu služby, musí účetní                jednotka zvážit např.:                    •  zda  je  poskytnutí  záruky  vyžadováno  právními  předpisy  –  pokud  je  účetní  jednotka                       povinna  na základě  právních  předpisů  poskytnout  záruku,  poskytnutá  záruka  spíše                       nepředstavuje  samostatný  závazek  k plnění,  neboť  smyslem  takových  právních                       předpisů je ochrana zákazníka před rizikem nákupu vadných produktů;                    •  délku  období,  na  které  se  záruka  vztahuje  –  čím  delší  je  toto  období,  tím  větší                       je pravděpodobnost,  že  přislíbená  záruka  představuje  závazek  k plnění,  protože  je                       pravděpodobnější,  že  účetní  jednotka  poskytuje  službu  navíc  k ujištění,  že  produkt                       je v souladu s dohodnutými specifikacemi;                    •  povahu úkolů, které účetní jednotka přislíbí provést – je-li nutné, aby účetní jednotka                       provedla  určité  úkoly  s cílem  poskytnout  ujištění,  že  produkt  je  v souladu                       s dohodnutými  specifikacemi,  pak  tyto  úkoly  nebudou  spíše  samostatným  závazkem                       k plnění (např. zaslání vyměněného/opraveného vadného produktu zpět zákazníkovi).                   Příklad – Záruka typu služby vs. záruka typu ujištění I                  Účetní  jednotka  je  prodejcem  standardních  a  luxusních  automobilů.  Na  standardní                  automobily  poskytuje  účetní  jednotka  dvouletou  záruku,  která  je  vyžadována  právními                  předpisy,  a  na  luxusní  automobily  tříletou  záruku.  Dodatečná  roční  záruka  u  luxusních                  automobilů  je  poskytována  proto,  že  účetní  jednotka  předpokládá,  že  se  u  kvalitnějších                  materiálů  použitých  při  výrobě  luxusních  aut  mohou  skryté  vady  projevit  až  v delším                  časovém horizontu.                   Řešení                  Dvouletá  záruka  je  vyžadována  právními  předpisy  státu,  který  tím  chrání  zákazníky                  před rizikem nákupu vadných produktů. Tato záruka bude účetní jednotkou posouzena jako                  záruka typu ujištění a nevykáže ji jako samostatný závazek k plnění (účetní jednotka vytvoří                  rezervu na záruční opravy v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva).                  Jednoletá záruka poskytovaná nad rámec zákonné záruky by byla normálně posouzena jako                  záruka typu služby a byla by vykázána jako samostatný závazek k plnění. V tomto případě                  tomu ale tak není. Účetní jednotka tuto záruku poskytuje kvůli skutečnosti, že se skryté vady                  u  kvalitnějších  materiálů  projeví  až  po  delším  čase.  Tudíž  i  tato  záruka  slouží  k ujištění                  zákazníků,  že  příslušný  produkt  bude  fungovat  v souladu  se  specifikacemi  sjednanými                  ve smlouvě.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  150                  Rozhodovací diagram, zda se jedná o záruku typu služby nebo ujištění, je dle IFRS 15 následující:                                                                      Poskytuje záruka zákazníkovi                           Může si zákazník zakoupit        NE      vedle běžné garance funkčnosti                              záruku samostatně?                            produktu navíc                                         ANO                         ANO              NE                               Záruka typu služby                          Záruka typu ujištění                            (service-type warranty)                    (assurance-type warranty)                             Záruka se v souladu s IFRS 15                Záruka není samostatným                          zaúčtuje jako samostatný                  závazkem k plnění dle IFRS 15.                              závazek k plnění.                                                                      Záruka se vykáže v souladu                         Poznámka: část záruky může být               s IAS 37 Rezervy, podmíněné                         přiřazena k záruce typu ujištění.            závazky a podmíněná aktiva.                    Příklad – Záruka typu služby vs. záruka typu ujištění II                  Účetní jednotka uzavřela dne 1. 1. 20X1 smlouvu se zákazníkem na prodej výrobního zařízení                  za smluvní cenu 2 000 000 Kč. Právní řád daného státu ukládá účetní jednotce povinnost                  poskytovat  záruční  opravy  (tzn.  garantovat,  že  výrobky  budou  fungovat  v souladu                  s dohodnutými specifikacemi) po dobu 24 měsíců. Na základě minulých zkušeností účetní                  jednotka  předpokládá,  že  náklady  na  záruční  opravy  budou  ročně  činit  100 000  Kč.                  Diskontní sazba zohledňující riziko a časovou hodnotu peněz činí 10 %.                  Nad  rámec  zákonných  povinností  účetní  jednotka  poskytla  zákazníkovi  zdarma                  prodlouženou záruku v délce 36 měsíců. Stejná rozšířená záruka může být u účetní jednotky                  zakoupena za 300 000 Kč.                   Řešení                  Povinnost provádět záruční opravy v délce 24 měsíců vyžadovaná právními předpisy                  představuje záruku typu ujištění. Účetní jednotka o ní nebude v souladu s IFRS 15 účtovat                  jako o samostatném závazku k plnění, nýbrž vytvoří rezervu na záruční opravy v souladu                  s IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva, a to ve výši:                                                            100 000 100 000                              Rezerva na záruční opravy =           +          Kč = 173 554 Kč                                                             1+0,1    1+0,1  2                  Prodloužená záruka je poskytována jako služba nad rámec záruky poskytující zákazníkovi                  ujištění, že produkt bude fungovat. Jedná se o záruku typu služby, kterou účetní jednotka                  musí zaúčtovat jako samostatný závazek k plnění a alokovat na něj část transakční ceny                  (v rámci  smlouvy  tak  budou  zaúčtovány  dva  závazky  k plnění  –  výrobní  zařízení                  a prodloužená záruka).                  Transakční cena bude alokována na závazky v poměru jejich samostatných prodejních cen,                  jak uvádí následující tabulka (podrobněji viz oddíl věnovaný 4. a 5. kroku pětikrokového                  modelu pro účtování a vykazování výnosů):","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  151                           Samostatné            Samostatná                                     Výnos                                                                      Výpočet                     závazky k plnění        prodejní cena                                 (revenue)                      Výrobní zařízení       2 000 000 Kč      2 000 000 ∙  2 000 000     1 739 130 Kč                                                                            2 300 000                    Prodloužená záruka        300 000 Kč       2 000 000 ∙   300 000       260 870 Kč                                                                            2 300 000                          Celkem:             2 300 000 Kč                ---             2 000 000 Kč                    Výnos ve výši 1 739 130 Kč bude uznán v okamžiku prodeje výrobního zařízení (okamžiku                  přechodu rizik) a výnos v částce 260 870 Kč až v okamžiku splnění záručního závazku.                 Odpovědnost účetní jednotky nahradit zákazníkovi škodu nebo újmu způsobenou vadou                produktu  nepředstavuje  samostatný  závazek  k plnění.  Tyto  závazky  bude  účetní  jednotka                účtovat v souladu s IAS 37.                 3. krok: Určení transakční ceny                Transakční  cena  představuje  částku  protihodnoty,  na  kterou  má  účetní  jednotka  dle  svého                názoru  nárok  výměnou  za  převod  přislíbeného  zboží  nebo  služeb  na  zákazníka,  s výjimkou                částek přijatých jménem třetích stran (např. daň z přidané hodnoty či jiné daně). Při určování                transakční ceny musí účetní jednotka zvážit podmínky smlouvy a zavedenou obchodní praxi.                Protihodnota  přislíbená  zákazníkem  může  zahrnovat  pevné  částky,  variabilní  částky  nebo                obojí.                Odhad  transakční  ceny  ovlivňuje  povaha,  čas  a  částka  protihodnoty  přislíbené  zákazníkem,                přičemž se předpokládá, že dojde k řádnému splnění smlouvy a že smlouva nebude zrušena,                obnovena ani modifikována. Při určování transakční ceny musí účetní jednotka zvážit dopady                všech následujících faktorů:                    •  variabilní složka protihodnoty a omezení jejího odhadu;                    •  existence významného prvku financování ve smlouvě;                    •  nepeněžní protihodnota;                    •  protihodnota splatná zákazníkovi.                  Variabilní protihodnota                Variabilní složka transakční ceny může vyplývat z poskytnutých slev, vratek, cenových úlev,                pobídek, pokut či penále nebo z existence závazků plynoucích z pravděpodobných refundací                určitých částek zákazníkům. Variabilní částka protihodnoty obvykle závisí také na tom, zda                dojde nebo  nedojde k určité budoucí události.  Variabilita týkající se  protihodnoty  přislíbené                zákazníkem  může  být  sjednána  buď  přímo  ve  smlouvě,  nebo  může  vyplývat  z existence                mimosmluvního závazku.                 Pokud  protihodnota  zahrnuje  variabilní  složku,  je  účetní  jednotka  povinna  odhadnout                výslednou částku úhrady, na kterou bude mít nárok výměnou za převod přislíbeného zboží nebo                služby  na  zákazníka.  Pro stanovení  výsledné  částky nabízí  standard dvě metody  –  účetní                jednotka musí zvolit takovou metodu, která podle jejího názoru umožní lépe předvídat částku                protihodnoty, na kterou bude mít nárok.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  152                  Standard uvádí tyto dvě metody:                    •  Metoda  očekávané  hodnoty  –  očekávanou  hodnotou  se  rozumí  součet                       pravděpodobnostně vážených částek, které může v závislosti na podmínkách smlouvy                       a dalších  okolnostech  účetní  jednotka  od  zákazníka  inkasovat.  Standard  doporučuje                       použití  této  metody  v případech,  kdy  má  účetní  jednotka  velké  množství  smluv                       s podobnými charakteristikami.                    •  Metoda nejpravděpodobnější částky – nejpravděpodobnější částka představuje částku                       protihodnoty, které byla z více možných variant přiřazena nejvyšší pravděpodobnost.                       Účetní jednotka by měla tuto metodu použít v případě, že smlouva nabízí pouze dva                       možné výsledky (např. účetní jednotka prémii získá, či nikoli).                   Příklad – Metoda očekávané hodnoty a metoda nejpravděpodobnější částky                  Dne  1.  7.  20X1  uzavřela  účetní  jednotka  se  zákazníkem  smlouvu  na  dodávku  speciálně                  upraveného zařízení na recyklaci plastových obalů s datem dodání 31. 9. 20X1. Cena uvedená                  ve smlouvě činí 5 000 000 Kč.                  a) Smluvní cena může být snížena, nebo zvýšena o 200 000 Kč za každý týden, o který bude                    zařízení dodáno dříve, resp. později. Účetní jednotka odhaduje, že zařízení bude schopna                    dodat 2 týdny před datem dodání s pravděpodobností 15 %, 1 týden před datem dodání                    s pravděpodobností 20 %, v den dodání  s pravděpodobností  40  %  a  s pravděpodobností                    25 % týden po datu dodání.                  b)  Cena  uvedená  ve  smlouvě  se  zvýší  o  200 000  Kč,  dojde-li  k předání  zařízení  do  data                    dodání. Vzhledem k historickým zkušenostem s podobnými smlouvami se účetní jednotka                    domnívá, že zařízení bude schopna do data dodání zákazníkovi předat s pravděpodobností                    75 %.                   Řešení                  a)  Vzhledem  k více  variantám  částek,  které  může  účetní  jednotka  inkasovat  s rozdílnou                      pravděpodobností,  se  aplikuje  pro  stanovení  výsledné  částky  variabilní  složky                      protihodnoty metoda očekávané hodnoty:                       Termín předání              Částka         Pravděpodobnost      Částka vstupující                          zařízení           bonusu/penále                               do výsledku                   2 týdny před termínem        400 000 Kč              15 %              60 000 Kč                    1 týden před termínem       200 000 Kč              20 %              40 000 Kč                      1 týden po termínu        - 200 000 Kč             25 %             -50 000 Kč                             Celková očekávaná hodnota variabilní složky:                  50 000 Kč                   Transakční cena (tj. fixní a variabilní složka) činí 5 050 000 Kč.                   b) Smlouva nabízí pouze dva možné výsledky, proto je v souladu s doporučením standardu                    vhodné  aplikovat  metodu  nejpravděpodobnější  částky.  Nejpravděpodobnější  výsledek                    (pravděpodobnost  75  %)  představuje  varianta,  kdy  účetní  jednotka  získá  bonus                    200 000 Kč  za  předání  zařízení  do data  dodání.  Transakční  cena  tak  činí  celkem                    5 200 000 Kč.                 Při odhadu variabilní složky transakční ceny musí účetní jednotka dodržovat zásadu opatrnosti                a  do transakční  ceny  smí  odhadnutou  variabilní  složku  (nebo  její  část)  zahrnout  pouze                v případě,  je-li  vysoce  pravděpodobné,  že  při  následném  vyřešení  nejistoty  související","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  153                  s touto variabilní složkou nedojde k zásadnímu snížení celkových vykázaných výnosů. K tomu                by mohlo dojít například v situaci, kdy:                    •  částka  protihodnoty  je  vysoce  citlivá  vůči  faktorům,  které  jsou  mimo  vliv  účetní                       jednotky  (např.  volatilita  trhu,  úsudek  nebo  jednání  třetích  stran,  povětrnostní                       podmínky, vysoké riziko zastarávání zboží ad.);                    •  předpokládá se, že nejistota týkající se částky protihodnoty nebude po dlouhou dobu                       vyřešena;                    •  zkušenosti účetní jednotky s podobnými typy smluv jsou omezené nebo mají omezenou                       prediktivní hodnotu;                    •  účetní  jednotka  běžně  poskytuje  širokou  škálu  cenových  úlev  nebo  mění  platební                       podmínky u podobných smluv za podobných okolností;                    •  u dané smlouvy existuje velké množství a široká škála možných částek protihodnoty.                Na konci každého účetního období je účetní jednotka povinna aktualizovat odhadovanou částku                variabilní složky transakční ceny za účelem věrného zobrazení okolností, které nastaly během                účetního období. Změnu variabilní složky účetní jednotka alokuje v plném rozsahu na jeden                nebo více závazků k plnění na stejném základě jako při uzavření smlouvy (viz oddíl věnující                se 4. kroku pětikrokového modelu pro účtování a vykazování výnosů).                  Závazky  vztahující  se  k refundaci  u  prodeje  s právem  na  vrácení  (forma  variabilní                protihodnoty)                Účetní  jednotky  mohou  (nebo  ze  zákona  musí)  poskytovat  zákazníkům  právo  na  vrácení                zakoupeného  produktu  z různých  důvodů  (např.  nespokojenost  s produktem,  produkt                nesplňuje očekávání). Zejména u internetových prodejů může být míra vrácených produktů                vysoká.                Prodej  s právem  na  vrácení  produktu  představuje  formu  variabilní  protihodnoty.  O  prodej                s právem na vrácení se dle standardu jedná, má-li zákazník při vrácení produktu právo obdržet:                    •  plnou nebo částečnou refundaci jakékoli uhrazené protihodnoty;                    •  úvěr,  který  lze  použít  k úhradě  jiných  dlužných  částek  nebo  který  představuje  dluh                       účetní jednotky vůči zákazníkovi;                    •  jiný produkt výměnou; nebo                    •  kombinaci výše uvedených možností.                Pro účely standardu nejsou za vrácení považovány případy, kdy zákazník vymění jeden produkt                za jiný produkt stejného typu, kvality, stavu a ceny (např. jedné barvy nebo velikosti za jinou).                 Při převodu produktů s právem na vrácení musí účetní jednotka zaúčtovat:                    •  Výnosy z převedených produktů v částce protihodnoty, na kterou má účetní jednotka                       dle vlastního  očekávání  nárok.  Při  určování  této  částky  protihodnoty  musí  účetní                       jednotka  aplikovat  pravidla  vztahující  se  k variabilní  protihodnotě.  Účetní  jednotka                       proto  nebude  vykazovat  výnosy  vztahující  se  k produktům,  u  nichž  se  předpokládá                       vrácení;  místo výnosů účetní jednotka vykáže u těchto produktů závazek vztahující                               42                       se k refundaci.                      42  U těchto produktů existuje totiž vysoká pravděpodobnost, že při vyřešení nejistoty by došlo k zásadnímu                snížení vykázaných výnosů (tj. existuje omezení variabilní protihodnoty).","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  154                      •  Závazek  vztahující  se  k refundaci  oceněný  částkou  již  přijaté  nebo  nárokované                       protihodnoty, na kterou účetní jednotka nemá dle vlastního názoru nárok (tj. částky,                       které  nebyly  zahrnuty  do transakční  ceny  a  vztahují  se  k produktům,  u  nichž                       se předpokládá  vrácení).  Účetní  jednotka  musí  ke  konci  každého  účetního  období                       aktualizovat  ocenění  závazku  k refundaci  o  změny  očekávání  týkající  se  částky                       refundací. Tyto úpravy účetní jednotka vykáže jako výnosy, příp. snížení výnosů.                     •  Aktivum (právo zpětně získat produkt) a odpovídající úpravu nákladů na prodej                       vztahující se k právu účetní jednotky zpětně získat produkty od zákazníků při úhradě                       závazku k refundaci. Aktivum se ocení v  hodnotě  vyskladněných  zásob  (nebo  jiného                       prodaného  produktu)  snížené  o  náklady  spojené  se  zpětným  získáním  produktu                       od zákazníka.  Na  konci  každého  účetního  období  musí  účetní  jednotka  aktualizovat                       ocenění tohoto aktiva vyplývající ze změny očekávání ohledně produktů, které mají být                       vráceny.                 Příslib  účetní  jednotky,  že  bude  připravena  přijmout  vrácený  produkt  v průběhu  období                pro vrácení, nesmí být zaúčtován jako závazek k plnění navíc k závazku poskytnout refundaci.                    Příklad – Prodej s právem na vrácení                   Účetní jednotka prodává počítače, u nichž poskytuje zákazníkovi právo na jejich vrácení                  bez udání důvodu do 30 kalendářních dnů od zakoupení s tím, že zákazníkovi v takovém                  případě vrátí celou kupní cenu v hotovosti.                  Na základě zkušeností z minulých let účetní jednotka předpokládá, že zákazníci vrátí 20 %                  zakoupených  počítačů.  Vrácené  počítače  může  účetní  jednotka  dále  prodat  za původní                  prodejní cenu; náklady spojené s vráceným zbožím jsou zanedbatelné.                  Dne 1. 5. 20X1 účetní jednotka uzavřela smlouvu se zákazníkem na prodej 100 kusů počítačů                  v ceně  20 000  Kč/ks.  Náklady  na  prodaný  počítač  činí  15 000  Kč/ks.  Ve  lhůtě  30  dnů,                  dne 10. 5. 20X1, zákazník vrátil 12 ks počítačů.                   Řešení                  Účetní  jednotka  na  základě  svých  minulých  zkušeností  předpokládá,  že  20  %  (tj.  20  ks)                  prodaných počítačů bude ve lhůtě pro vrácení zákazníkem vráceno. Účetní jednotka tudíž                  nemá  dle  vlastního  očekávání  nárok  na  20  %  protihodnoty  (tj.  400 000  Kč)  přijaté                  od zákazníka. Tuto částku nelze v okamžiku dodání počítačů vykázat jako výnos (revenue),                  nýbrž je nutné ji zaúčtovat jako závazek k refundaci.                   U  zbývající  části  počítačů  účetní  jednotka  nepředpokládá  žádné  omezení  variabilní                  protihodnoty, proto částku 1 600 000 Kč přijatou od zákazníka vykáže jako výnos (revenue)                  v okamžiku dodání počítačů zákazníkovi. Účetní jednotka dále zaúčtuje aktivum vyjadřující                  její  právo  na  vrácené  počítače  od  zákazníka  v případě  refundace,  a  to  ve  výši  nákladů                  na jejich prodej (20 ks · 15 000 Kč = 300 000 Kč).                   Při vrácení 10 ks počítačů zákazníkem účetní jednotka zákazníkovi refunduje částku ve výši                  12 ks · 20 000 Kč = 240 000 Kč – v této částce sníží svůj závazek refundaci. Dále odúčtuje své                  právo  na  vrácené  počítače  na  vrub  účtu  Zboží  ve  výši  12  ks  ·  15 000  Kč  =  180 000  Kč.                  K okamžiku,  kdy  lhůta  pro  vrácení  počítačů  vyprší,  účetní  jednotka  odúčtuje  zbývající                  závazek k refundaci ve prospěch výnosů z prodeje a současně odúčtuje zbývající část práva                  na vrácené počítače na vrub nákladů na prodané zboží.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  155                    V účetnictví se tento příklad projeví následovně (v Kč):                    Číslo     Datum       Popis účetní operace       Částka         MD             D                                         Tržby z prodeje                                        počítačů                                        a. prodejní cena          2 000 000       Peníze                     1.     1. 5. 20X1                                        b. závazek k refundaci     400 000                    Závazky                                                                                             k refundaci                                                                                               Výnosy                                        c. výnos z prodeje         1 600 000                  z prodeje                                                                                                zboží                                         Vyskladnění                                        prodaných počítačů                       Náklady                                        a.  náklady na prodané     1 200 000    na prodané                                        počítače                                   zboží                     2.     1. 5. 20X1                                        b. právo na vrácené        300 000       Právo na                                                                                 vrácené                                        počítače                                                                                   zboží                                        c. vyskladnění zboží       1 500 000                    Zboží                                         Vrácení 10 ks počítačů                                                                                 Závazky                                        a. refundace zákazníka     240 000      k refundaci    Peníze                     3.    10. 5. 20X1                                                                                                Právo                                        b. snížení práva na        180 000        Zboží      na vrácené                                        vrácené počítače                                                                                                zboží                                         Odúčtování zbývající                                        části                                                  Výnosy                            1. 6. 20X1   a. závazku k refundaci    160 000       Závazky      z prodeje                      4.    (lhůta pro   (uznání výnosu)                         k refundaci     zboží                             vrácení                            vypršela)   b.  práva na vrácené                     Náklady        Právo                                        počítače                   120 000      na prodané   na vrácené                                                                                   zboží        zboží                 Existence významného prvku financování ve smlouvě                Významný prvek financování existuje tehdy, pokud z časů úhrad odsouhlasených smluvními                stranami  (explicitně  nebo  implicitně)  plyne  zákazníkovi  nebo  účetní  jednotce  významný                prospěch spočívající ve financování převodu zboží nebo služeb na zákazníka (tzn. mezi                dodávkou produktu a platbou uplyne časový úsek delší než jeden rok). V takovém případě musí                účetní jednotka upravit přislíbenou částku protihodnoty o dopady časové hodnoty peněz s cílem                vykázat výnosy v částce odrážející cenu, kterou by zákazník za přislíbené zboží nebo služby                zaplatil, pokud by úhrada probíhala hotově v okamžiku dodání zboží nebo služeb.                Při  posuzování,  zda  smlouva  obsahuje  významný  prvek  financování,  musí  účetní  jednotka                zvážit všechny relevantní skutečnosti a okolnosti, a to zejména následující dva faktory:                    a)  případný  rozdíl  mezi  částkou  přislíbené  protihodnoty  a  prodejní  cenou  přislíbeného                       zboží nebo služeb při úhradě v hotovosti a současně","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  156                      b)  kombinovaný dopad:                           o  očekávané délky období mezi okamžikem dodání zboží nebo služeb a okamžikem                               jejich úhrady zákazníkem a                           o  převládající úrokové míry na relevantním trhu.                 Standard současně uvádí, že významný prvek financování ve smlouvě neexistuje, jedná-li se                o některou z následujících situací:                    •  zákazník zaplatil za zboží nebo služby předem a čas převodu tohoto zboží nebo služeb                       závisí na rozhodnutí zákazníka (např. předplacená telefonní karta, věrnostní body);                    •  podstatná částka protihodnoty přislíbené zákazníkem je variabilní a částka nebo čas této                       protihodnoty se mění na základě toho, zda dojde nebo nedojde k budoucí události, která                       není  pod  kontrolou  zákazníka  nebo  účetní  jednotky  (např.  transakce,  jejichž                       protihodnotou jsou licenční poplatky); nebo                     •  rozdíl mezi přislíbenou protihodnotou a platbou za zboží a služby v hotovosti vzniká                       z jiných důvodů, než je poskytování finančních prostředků buď zákazníkovi nebo účetní                       jednotce, a tento rozdíl je úměrný danému důvodu (např. platební podmínky mohou                       poskytovat  zákazníkovi  ochranu  v případě,  že  účetní  jednotka  nesplní  řádně  a  včas                       všechny své závazky plynoucí ze smlouvy).                   Příklad – Významný prvek financování při prodeji zboží na splátky (tj. při odložené                  platbě)                  Účetní jednotka uzavřela smlouvu se zákazníkem na prodej chladicího zařízení v celkové                  hodnotě 1 400 000 Kč se dnem dodání 1. 1. 20X1. V platebních podmínkách si smluvní strany                  sjednaly, že ke dni dodání uhradí zákazník 500 000 Kč a zbývající částku uhradí ve třech                  ročních  splátkách  splatných  vždy  k 31.  12.  příslušného  roku.  Účetní  jednotka  odhadla                  se zohledněním úvěrových charakteristik zákazníka diskontní sazbu na 8 %. Pořizovací cena                  chladicího zařízení činila 1 200 000 Kč.                   Řešení                  Smlouva  obsahuje  významný  prvek  financování,  neboť  z načasování  plateb  plyne                  zákazníkovi  významný  prospěch  spočívající  ve  financování  nakoupeného  chladicího                  zařízení (mezi dodáním zboží a některými platbami uplyne časový úsek delší než jeden rok).                  K okamžiku dodání účetní jednotka stanoví výši výnosu (revenue) jako současnou hodnotu                  splátek (odložených plateb) hrazených zákazníkem v jednotlivých letech:                                              300 000     300 000     300 000                            SH =  500 000 +            +           +           Kč = 1 273 129 Kč                                             (1+0,08)   (1+0,08) 2  (1+0,08) 3                  Rozdíl mezi výnosem vykázaným k datu dodání chladicího zařízení a celkovou inkasovanou                  částkou uvedenou ve smlouvě ve výši 126 871 Kč představuje úrok, který se bude vykazovat                  postupně metodou efektivní úrokové míry, jak uvádí následující tabulka (v Kč):                                     Počáteční    Inkasovaná                     Snížení       Konečný                      Datum                                       Úrok                                      stav         platba                    pohledávky         stav                     1. 1. 20X1     1 273 129     500 000           ---        500 000        773 129                    31. 12. 20X1     773 129      300 000         61 850        238 150       534 979                    31. 12. 20X2    534 979       300 000         42 798        257 202        277 777                     31. 12. 20X3     277 777      300 000         22 223        277 777          0                       Celkem           ---        1 400 000      126 871       1 273 129         ---","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  157                       V účetnictví se tento příklad projeví následovně (v Kč):                    Číslo    Datum      Popis účetní operace     Částka          MD               D                       1.    1. 1. 20X1   Prodej chladicího       1 273 129   Pohledávky       Výnosy ze                                      zařízení                              za zákazníky     smlouvy                                                                             Náklady na                     2.    1. 1. 20X1   Náklady na prodané     1 200 000   prodané zboží       Zboží                                      zboží                                   (náklady                                                                            ze smlouvy)                      3.    1. 1. 20X1   Inkaso platby ke dni    500 000        Peníze       Pohledávky                                      dodání                                               za zákazníky                                       Inkaso roční splátky                                      a. peníze                 300 000        Peníze                     4.     31. 12.                                                          Výnosový                             20X1     b. úrokový výnos           61 850                        úrok                                                                                            Pohledávky                                      c. snížení pohledávky     238 150                                                                                           za zákazníky                                       Inkaso roční splátky                                      a. peníze                 300 000        Peníze                             31. 12.                                                          Výnosový                     5.               b. úrokový výnos           42 798                             20X2                                                              úrok                                                                                            Pohledávky                                      c. snížení pohledávky     257 202                                                                                           za zákazníky                                      Inkaso roční splátky                                      a. peníze                 300 000        Peníze                            31. 12.                                                          Výnosový                     6.               b. úrokový výnos           22 223                             20X3                                                              úrok                                                                                            Pohledávky                                      c. snížení pohledávky     277 777                                                                                           za zákazníky                   Výňatek z výkazu o finanční pozici:                                                   K 31. 12. 20X1     K 31. 12. 20X2      K 31. 12. 20X3                   Položka                                                 Částka (v tis. Kč)   Částka (v tis. Kč)   Částka (v tis. Kč)                    Aktiva celkem                       135                 178                200                   Obchodní a jiné pohledávky          535                278                  0                   Zboží                             (1 200)             (1 200)            (1 200)                    Peníze                              800                1 100              1 400                    VK a závazky celkem                 135                 178                200                   Nerozdělený zisk                     0                  135                178                   Hospodářský výsledek                135                 43                 22","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  158                  Při úpravě přislíbené částky protihodnoty o významný prvek financování musí účetní jednotka                použít  diskontní  sazbu,  která  by  se  odrazila  v samostatné  finanční  transakci  mezi  účetní                jednotkou a zákazníkem při uzavření smlouvy. Diskontní sazba musí odrážet úvěrové                charakteristiky  strany,  jež  financování  obdrží,  a  rovněž  případný  kolaterál  nebo  zajištění                poskytnuté  zákazníkem  nebo  účetní  jednotkou.  Po  uzavření  smlouvy  už  nemůže  účetní                jednotka odhadnutou diskontní sazbu při změně okolností aktualizovat.                Ve výkazu o úplném výsledku se dopady financování (úrokové výnosy nebo úrokové náklady)                vykazují odděleně od výnosů ze smluv se zákazníky.                   Příklad – Významný prvek financování při platbě předem                  Účetní jednotka uzavřela se zákazníkem smlouvu na dodání a sestavení důlního zařízení.                  Ve smlouvě si strany ujednaly, že kontrola nad aktivem přejde na zákazníka po dvou letech                  (tzn. závazek k plnění bude splněn jednorázově a zařízení bude zákazníkovi dodáno jako                  celek za dva roky).                  Smlouva zahrnuje dvě alternativní možnosti platby. Zákazník má možnost zaplatit                  8 000 000  Kč  za  dva  roky  (v okamžiku,  kdy  získá  kontrolu  nad  aktivem),  nebo                  zaplatit 6 000 000  Kč  při  podpisu  smlouvy.  Zákazník  se  rozhodl  zaplatit  při  podpisu                  smlouvy.  V případě  potřeby  by  si  účetní  jednotka  byla  schopna  od  zákazníka  zapůjčit                  finanční prostředky při úrokové sazbě 8 % p. a.                   Řešení                  Účetní jednotka na základě posouzení doby mezi úhradou ze strany zákazníka a dodáním                  důlního zařízení (doba překračuje jeden rok) a převládajících tržních úrokových měr došla                  k závěru, že smlouva obsahuje významný prvek financování.                  Implicitní úroková sazba transakce vypočtená ze současné hodnoty 6 000 000 Kč a budoucí                  hodnoty 8 000 000 Kč činí 15,47 % . Tato úroková sazba je nezbytná k tomu, aby byly obě                                                   43                  alternativní možnosti platby ekonomicky ekvivalentní.                  Nicméně na základě ustanovení IFRS 15.64 musí účetní jednotka použít jako diskontní sazbu                  svou inkrementální (přírůstkovou) sazbu 8 % p. a., neboť jde o sazbu, která by se odrazila                  v samostatné finanční transakci mezi účetní jednotkou a zákazníkem při uzavření smlouvy.                  V účetnictví se významný prvek financování projeví následovně:                      •  K datu  uzavření  smlouvy  účetní  jednotka  vykáže  smluvní  závazek  z titulu  platby                         přijaté předem ve výši 6 000 000 Kč.                       Časový                                     Částka                                   Popis účetní operace                         MD               D                     okamžik                                    (v Kč)                                 Inkaso platby                     uzavření    od zákazníka – uznání        6 000 000        Peníze        Smluvní                     smlouvy                                                                 závazky                                 smluvního závazku                       •  V průběhu dvou let trvání smlouvy až do okamžiku převodu kontroly nad aktivem                         na zákazníka  účetní  jednotka  akruálně  uznává  úrokový  náklad  ze  závazku                         při použití inkrementální úrokové míry 8 % p. a.                                             n                                                2                43  implicitní úroková míra =   FV  - 1 =    8 000 000 - 1  % = 15,47 %                                         PV       6 000 000","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  159                        Časový                                     Částka                                   Popis účetní operace                         MD               D                     okamžik                                    (v Kč)                                 Úrokový náklad                               Úrokové        Smluvní                       Rok 1                                   480 000                                 v prvním roce                                náklady        závazky                                 Úrokový náklad                               Úrokové        Smluvní                      Rok 2                                    518 400                                 ve druhém roce                               náklady        závazky                       •  K okamžiku dodání aktiva (převodu kontroly na zákazníka) účetní jednotka uzná                         výnos  (revenue)  v hodnotě  naběhlé  hodnoty  smluvního  závazku,  tj.  6 998 400  Kč                         (podrobněji  viz  oddíl  věnující  se  5.  kroku  pětikrokového  modelu  pro  účtování                         a vykazování výnosů).                      Časový                                     Částka                                   Popis účetní operace                         MD               D                     okamžik                                    (v Kč)                      převod     Uznání výnosu                6 998 400       Smluvní         Výnosy                     kontroly                                                 závazky       ze smlouvy                  Nepeněžní protihodnota                Nepeněžní  protihodnoty  přislíbené  zákazníkem  ocení  účetní  jednotka  reálnou  hodnotou.                Nemůže-li  účetní  jednotka  reálnou  hodnotu  nepeněžní  protihodnoty  odhadnout,  musí  tuto                protihodnotu  ocenit  nepřímo  odkazem  na  samostatnou  prodejní  cenu  zboží  nebo  služeb                přislíbených zákazníkovi výměnou za tuto protihodnotu. Pokud zákazník poskytne zboží nebo                službu (např. materiál, výrobní prostředky či pracovní síly), aby účetní jednotce usnadnil plnění                smlouvy, musí účetní jednotka posoudit, zda získá nad tímto zbožím nebo službou kontrolu.                Jedině v takovém případě zaúčtuje toto vložené zboží nebo službu jako nepeněžní protihodnotu                přijatou od zákazníka.                 Protihodnota hrazená zákazníkovi                Protihodnota hrazená zákazníkovi představuje hotovostní částky, které účetní jednotka uhradí                zákazníkovi   (např.  platby  za  kooperační  reklamu,  platby  za  umístění  výrobku  /  úpravu                            44                prodejních ploch zákazníka), kredity nebo jiné položky (např. kupóny, poukázky, rabaty), které                lze započíst proti částkám dlužným účetní jednotce. Hlavním problémem při účtování těchto                plateb je to, zda by platba měla být zaúčtována jako snížení tržeb (výnosů), nebo jako běžný                nákup od dodavatele (tj. zpravidla jako náklad).                Účetní jednotka musí zaúčtovat protihodnotu hrazenou zákazníkovi jako snížení transakční                ceny (tedy i výnosů) v případě, že tato úhrada není poskytována za odlišitelné zboží nebo službu                od zákazníka.                   Příklad – Protihodnota hrazená zákazníkovi za úpravu prodejních ploch                  Účetní  jednotka,  výrobce  sortimentu  bio  mléčných  výrobků,  uzavřela  se  zákazníkem,                  společností  provozující  síť  supermarketů,  jednoletou  smlouvu  o  prodeji  svých  produktů.                  Strany si ve smlouvě ujednaly, že zákazník    v průběhu  roku  odebere  výrobky  v hodnotě                  24 000 000 Kč a za účelem zvýšení jejich prodejů upraví regály ve svých provozovnách.                  Za tuto úpravu regálů se účetní jednotka ve smlouvě zavázala uhradit při podpisu smlouvy                   44  Jedná se rovněž i o částky hrazené jiným stranám, které od zákazníka koupí zboží nebo služby účetní                jednotky.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  160                    zákazníkovi nevratnou platbu ve výši 3 000 000 Kč. Dodávky budou rovnoměrné – každý                  měsíc budou dodány výrobky v hodnotě 2 000 000 Kč.                   Řešení                  Regály i po úpravě zůstávají ve vlastnictví zákazníka, tzn. účetní jednotka nemá nad nimi                  kontrolu  ani  k nim  nezískává  žádná  práva.  Současně  platí,  že  protihodnota  hrazená                  zákazníkovi  za  úpravu  regálů  (3 000 000  Kč)  by  nevznikla,  pokud  by  současně  nedošlo                  k prodeji výrobků – protihodnota je vysoce závislá na prodeji výrobků, není ji možné od něj                  oddělit. Protihodnota hrazená zákazníkovi tudíž nepředstavuje úhradu za odlišitelné zboží                  nebo službu poskytované zákazníkem a účetní jednotka ji vykáže jako snížení transakční                  ceny. Platba 3 000 000 Kč bude nejprve zaúčtována jako aktivum, které se bude postupně                  snižovat při vykazování výnosů za realizaci dodávek výrobků. Každý měsíc účetní jednotka                  vykáže výnos snížený o 12,5 % (3 000 000 Kč / 24 000 000 Kč), tj. ve výši 1 750 000 Kč.                 Pokud protihodnota hrazená zákazníkovi představuje úhradu za odlišitelné zboží nebo službu                od zákazníka, pak účetní jednotka zaúčtuje nákup tohoto zboží nebo služby stejným způsobem,                jakým účtuje jiné nákupy od dodavatelů. Převýší-li však částka protihodnoty reálnou hodnotu                odlišitelného  zboží  nebo  služby  poskytované  zákazníkem,  pak  musí  účetní  jednotka  tento                přebytek zaúčtovat jako snížení transakční ceny (tj. snížení výnosů). Nelze-li reálnou hodnotu                přiměřeně odhadnout, musí být celá protihodnota hrazená zákazníkovi zaúčtována jako snížení                transakční ceny.                   Příklad – Protihodnota hrazená zákazníkovi v rámci kooperativní reklamy                  Účetní  jednotka  uzavřela  se  zákazníkem  smlouvu  týkající  se  prodeje  výrobků  v hodnotě                  400 000  Kč  a  jejich  související  propagace,  kterou  má  dle  smluvního  ujednání  zajistit                  zákazník v místních novinách. Náklady za zveřejnění reklamy v novinách nese zákazník                  s tím, že účetní jednotka se zavázala, že mu vždy po zveřejnění reklamy proplatí 50 % těchto                  nákladů.  Reklamní  sdělení  není  zaměřeno  pouze  na  konkrétní  výrobky,  ale  celkově                  propaguje portfolio a značku účetní jednotky. V minulosti účetní jednotka propagovala své                  výrobky v místních novinách přímo, za což platila 10 000 Kč (jedná se o běžnou cenu                  na trhu).                   Řešení                  Propagace v místních novinách není vysoce závislá na prodeji výrobků zákazníkovi – účetní                  jednotka může sama bez účasti zákazníka uzavřít s novinami smlouvu na umístění reklamy.                  Současně se reklama nevztahuje pouze na konkrétní výrobek dodávaný na základě smlouvy,                  ale zvyšuje povědomí o celé účetní jednotce a portfoliu jejích produktů. Tudíž lze propagaci                  považovat za odlišitelnou službu. Reálnou hodnotu je možné přiměřeně odhadnout, přičemž                  účetní jednotka platí za poskytnutou službu právě její reálnou hodnotu. Vzhledem k tomu,                  že protihodnota hrazená zákazníkovi představuje úhradu za odlišitelnou službu, zaúčtuje                  účetní  jednotka  protihodnotu  hrazenou  zákazníkovi  jako  náklad  na  propagaci  (nedojde                  k snížení transakční ceny).                 Pokud  je  protihodnota  hrazená  zákazníkovi  zaúčtována  jako  snížení  transakční  ceny,  musí                účetní  jednotka  vykázat  snížení  výnosů  v okamžiku,  kdy  nastane  pozdější  z následujících                událostí:                    •  účetní jednotka vykáže výnosy z převodu zboží nebo služby na zákazníka; a                    •  účetní jednotka uhradí nebo přislíbí (implicitně i explicitně) uhradit protihodnotu.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  161                  4. krok: Přiřazení (alokace) transakční ceny jednotlivým závazkům k plnění                Standard vyžaduje alokovat transakční cenu (viz 3. krok modelu) na každý závazek k plnění                identifikovaný ve smlouvě (viz 2. krok modelu) v poměru samostatných prodejních cen, tj. cen,                za  které  by  účetní  jednotka  přislíbené  zboží  nebo  služby  prodala  zákazníkovi  samostatně.                Pro alokaci  transakční  ceny  na  jednotlivé  závazky  tak  musí  účetní  jednotka  určit  jejich                samostatné prodejní ceny při uzavření smlouvy. Pro určení samostatné prodejní ceny je účetní                jednotka povinna použít primárně objektivně zjistitelnou cenu zboží nebo služby, které jsou                prodávány samostatně za podobných okolností a podobným zákazníkům (tj. ceny z katalogů                či ceníků).                 Pokud samostatná prodejní cena zboží nebo služeb ve smlouvě (jednotlivých závazků k plnění)                není přímo objektivně zjistitelná, musí ji účetní jednotka odhadnout na základě všech obvykle                dostupných informací (vč. tržních podmínek, faktorů specifických pro určitou účetní jednotku                a  dostupných  informací  o  zákazníkovi).  Standard  uvádí  tři  možné  přístupy  k  odhadu                samostatné prodejní ceny zboží nebo služeb, tj.:                     •  Přístup upraveného tržního posouzení – tento přístup je založen na odhadu ceny,                       kterou by byl zákazník ochoten zaplatit na příslušném trhu, na němž účetní jednotka                       prodává zboží nebo služby. Cena může být odhadnuta na základě cen podobného zboží                       nebo služeb konkurentů a jejich úpravy podle potřeby tak, aby výsledná odhadnutá cena                       odrážela náklady a marži účetní jednotky.                    •  Přístup  oceňování  pořizovacími  náklady  a  přirážkou  (marží)  –  v rámci  tohoto                       přístupu  je  samostatná  prodejní  cena  stanovena  ve  výši  odhadnutých  očekávaných                       nákladů na splnění závazku k plnění zvýšených o přiměřenou marži účetní jednotky.                     •  Zbytkový  přístup  –  odhadnutá  samostatná  prodejní  cena  se  stanoví  jako  celková                       transakční cena snížená o součet objektivně zjistitelných samostatných prodejních cen                       jiného zboží nebo služeb přislíbených ve smlouvě. Účetní jednotka může tento přístup                       využít pouze tehdy, pokud je prodejní cena vysoce variabilní (účetní jednotka prodává                       tytéž produkty různým zákazníkům za široké spektrum různých částek) nebo nejistá                       (účetní  jednotka  dosud  nestanovila  cenu  daného  produktu  nebo  nikdy  dříve  nebyl                       prodáván samostatně).                   Příklad – Přístupy k odhadu samostatné prodejní ceny                  Účetní jednotka prodala zákazníkovi all-in-one počítač s tříměsíční technickou podporou                  za celkovou cenu 120 000 Kč, která je spla  tná  týden  před  samotným  dodáním  počítače.                  Účetní  jednotka  běžně  prodává  počítač  samostatně  (bez  technické  podpory)  za  cenu                  115 000 Kč. Technická podpora nemá stanovenou cenu a není účetní jednotkou zákazníkům                  nabízena samostatně. Samostatná prodejní cena technické podpory není přímo objektivně                  zjistitelná, proto ji musí účetní jednotka odhadnout. V závislosti na dostupných informacích                  může využít jeden z následujících přístupů:                   a) Přístup upraveného tržního posouzení:                  V rámci tohoto přístupu účetní jednotka hledá na relevantním trhu jiné účetní jednotky,                  které  nabízejí  svým  zákazníkům  podobnou  technickou  podporu  ke  svým  produktům                  samostatně.  Předpokládejme,  že  na  základě  analýzy  trhu  účetní  jednotka  zjistila,  že                  konkurence nabízí technickou podporu za ceny v rozmezí od 5 000 Kč do 20 000 Kč. Svou                  výslednou cenu založenou na cenách konkurentů musí účetní jednotka odhadnout tak, aby                  odrážela její náklady a marži (tj. za kolik by prodala technickou podporu samostatně svým                  zákazníkům)  a  rovněž  další  ekonomické  faktory  (tržní  podíl,  ekonomickou  situaci                  zákazníků  apod.).  Na  základě  kvalifikovaného  posouzení  by  účetní  jednotka  mohla  dojít                  k závěru, že samostatná prodejní cena technické podpory je 12 500 Kč.*","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  162                     b) Přístup oceňování pořizovacími náklady a přirážkou:                  Při aplikaci tohoto přístupu účetní jednotka odhadne veškeré očekávané náklady (přímé                  i nepřímé) spojené s poskytnutím technické podpory (např. osobní náklady, odpisy, energie,                  cestovné,  spotřebovaný  materiál)  a  součet  těchto  nákladů  navýší  o  obvyklou  marži.                  Předpokládejme, že účetní jednotka odhadla své náklady na poskytnutí technické podpory                  na 9 000 Kč a na základě analýzy tržních podmínek a marží dosahovaných u podobných                  služeb stanovila svou marži na 1 000 Kč. Samostatná prodejní cena technické podpory je tak                  v tomto případě 10 000 Kč.*                    c) Zbytkový přístup:                  Pro využití zbytkového přístupu předpokládejme, že prodejní cena technické podpory je                  nejistá, neboť se jedná o nově poskytovanou službu, u které účetní jednotka není schopna                  cenu  stanovit  a  kterou  nikdy  dříve  neprodávala  na  samostatném  základě.  Samostatná                  prodejní cena se vypočte jako rozdíl mezi celkovou protihodnotou uvedenou ve smlouvě                  (120 000 Kč) a samostatnou prodejní cenou all-in-one počítače (115 000 Kč), tj. samostatná                  prodejní cena technické podpory je 5 000 Kč.                   *  V případě  aplikace  přístupu  upraveného  tržního  posouzení  a  přístupu  oceňování  pořizovacími  náklady                  a přirážkou je součet samostatných prodejních cen počítače (115 000 Kč) a technické podpory (12 500 Kč, resp.                  10 000 Kč) vyšší než celková protihodnota přislíbená zákazníkem ve smlouvě (120 000 Kč) – rozdíl tvoří slevu                  poskytnutou zákazníkovi (podrobněji viz pododdíl věnovaný slevám).                 Přislíbenou  variabilní  protihodnotu  může  účetní  jednotka  přiřadit  celé  smlouvě  nebo  její                určité části, kterou mohou být např.:                     •  jeden nebo více, ale ne všechny, závazky k plnění uvedené ve smlouvě (např. prémie                       může být podmíněna tím, že účetní jednotka převede určité přislíbené zboží nebo službu                       v určitém časovém období); nebo                    •  jeden  nebo  více,  ale  ne  všechny,  odlišitelné  zboží  nebo  služeb  přislíbené  v sérii                       odlišitelného  zboží  nebo  služeb,  která  je  součástí  jediného  závazku  k plnění                       (např. zvýšení  protihodnoty  ve druhém  roce  plnění  smlouvy  v důsledku  pohybu                       specifikovaného indexu inflace).                Dojde-li  ke  změně  transakční  ceny,  je  účetní  jednotka  povinna  alokovat  tuto  změnu                na závazky  k plnění  uvedené  ve  smlouvě  na  stejném  základě,  jakým  byla  transakční  cena                alokována  při  uzavření  smlouvy.  V důsledku  toho  účetní  jednotka  nesmí  při  alokaci  změny                transakční ceny přihlížet ke změnám samostatných prodejních cen, k nimž došlo až po uzavření                smlouvy. Částky alokované na již splněný závazek k plnění musí být vykázány jako výnosy nebo                jako snížení výnosů okamžitě v období, v němž došlo ke změně transakční ceny.                  Sleva                Zákazník  získává  slevu,  je-li  součet  samostatných  prodejních  cen  jednotlivých  smluvních                závazků k plnění vyšší než celková protihodnota přislíbená ve smlouvě. Účetní jednotka musí                alokovat slevu poměrně na všechny závazky  k plnění identifikované  ve smlouvě na základě                poměru samostatných prodejních cen jednotlivých závazků k plnění, s výjimkou případů, kdy                má účetní jednotka k dispozici objektivně zjistitelné důkazy o tom, že se celá sleva vztahuje                na jeden  nebo  několik  závazků  k plnění  (nikoli  však  na  všechny  závazky).  Pokud  je  sleva                alokována v plném rozsahu na jeden nebo více závazků k plnění, musí účetní jednotka alokovat                slevu dříve, než použije zbytkový přístup pro odhad samostatné prodejní ceny určitého závazku                k plnění.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  163                     Příklad – Alokace slevy                   Účetní jednotka uzavřela smlouvu se zákazníkem na prodej tří výrobků O, P a Q za celkovou                  cenu  500 000  Kč.  Jednotlivé  výrobky  jsou  odlišitelné  a  představují  samostatné  závazky                  k plnění identifikované ve smlouvě. Samostatné prodejní ceny výrobků uvádí následující                  tabulka:                                         Výrobek               Samostatná prodejní cena                                       Výrobek O                      150 000 Kč                                        Výrobek P                      400 000 Kč                                       Výrobek Q                       50 000 Kč                                         Celkem:                       600 000 Kč                   Součet samostatných prodejních cen výrobků O, P a Q činí 600 000 Kč, zatímco přislíbená                  protihodnota  pouze  500 000  Kč.  Rozdíl  100 000  Kč  představuje  slevu  poskytnutou                  zákazníkovi,  kterou  účetní  jednotka  musí  alokovat  mezi  jednotlivé  závazky  k plnění                  identifikované ve smlouvě. Pro účely příkladu předpokládejme tři možné varianty alokace                  transakční ceny (vč. slevy) na závazky k plnění.                    Varianta I:                  Účetní jednotka běžně zákazníkům prodává každý výrobek samostatně.                   Řešení                  Prodává-li  účetní  jednotka  každý  výrobek  ostatním  zákazníkům  na  trhu  samostatně,                  neexistuje žádná objektivní informace o tom, že by se sleva měla vztahovat ke konkrétnímu                  závazku  k plnění  ve smlouvě  (k  jednomu  či  dvěma  výrobkům).  Transakční  cena  (TC)                  vč. slevy tak bude alokována mezi všechny závazky k plnění v poměru jejich samostatných                  prodejních cen na základě vzorce:                                                           samostatná prodejní cena výrobku                            Alokovaná část TC = TC ∙                                                  součet všech samostatných prodejních cen výrobků                  Alokovanou část transakční ceny vč. výpočtu uvádí následující tabulka:                           Výrobek            Alokovaná část transakční ceny                                                                                        Výpočet                    (závazek k plnění)       (výnos vykázaný při dodání)                         Výrobek O                     125 000 Kč                 500 000 ∙   150 000   Kč                                                                                            600 000                          Výrobek P                     333 333 Kč                 500 000 ∙  400 000   Kč                                                                                            600 000                          Výrobek Q                     41 6667 Kč                 500 000 ∙   50 000    Kč                                                                                            600 000                           Celkem:                     500 000 Kč                          ---                     Varianta II:                  Účetní  jednotka  běžně  prodává  výrobek  O  zákazníkům  samostatně  za  cenu  150 000  Kč,                  zatímco výrobky P a Q jim prodává společně za cenu 350 000 Kč.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  164                     Řešení                  Prodejní cena souboru výrobků P a Q činí 350 000 Kč, ačkoli součet jejich samostatných                  prodejních cen je 450 000 Kč. Účetní jednotka tak má k dispozici objektivně zjistitelnou                  informaci o tom, že při alokaci transakční ceny (TC) by sleva měla být zohledněna pouze                  ve vztahu k výrobkům P a Q, a to na základě následujícího vzorce:                                                      Alokovaná část TC =                                                                 samostatná prodejní cena výrobku                     = společná prodejní cena výrobků P + Q ∙                                                         součet všech samostatných prodejních cen výrobků                  Alokovanou část transakční ceny vč. výpočtu uvádí následující tabulka:                          Výrobek            Alokovaná část transakční ceny                    (závazek k plnění)       (výnos vykázaný při dodání)                Výpočet                         Výrobek O                     150 000 Kč              samostatná prodejní cena                                                                                            400 000                         Výrobek P                      311 111 Kč                350 000 ∙          Kč                                                                                            450 000                          Výrobek Q                     38 889 Kč                  350 000 ∙  50 000    Kč                                                                                           450 000                          Celkem:                     500 000 Kč                          ---                    Varianta III:                  Účetní  jednotka  běžně  prodává  výrobek  O  zákazníkům  samostatně  za  cenu  150 000  Kč,                  zatímco  výrobky  P  a  Q  jim prodává  společně  za  cenu  350 000  Kč.  Při  podpisu  původní                  smlouvy  uzavřela  účetní  jednotka  se  zákazníkem  dodatek  na  dodání  výrobku  Z,  jehož                  samostatná prodejní cena na trhu kolísá mezi 50 000 Kč až 400 000 Kč.                   Řešení                  Prodejní cena souboru výrobků P a Q činí 350 000 Kč, ačkoli součet jejich samostatných                  prodejních cen je 450 000 Kč. Účetní jednotka tak má k dispozici objektivně zjistitelnou                  informaci o tom, že při alokaci transakční ceny (TC) by sleva měla být zohledněna pouze                  ve vztahu k výrobkům P a Q (postup alokace je stejný jako ve variantě II).                   Samostatná prodejní cena výrobku Z na trhu kolísá, účetní jednotka proto zvolí pro odhad                  jeho samostatné  prodejní  ceny  zbytkový  přístup. Před jeho aplikací musí alokovat slevu                  na příslušné závazky k plnění.                   Alokovanou část transakční ceny vč. výpočtu uvádí následující tabulka:                         Výrobek            Alokovaná část transakční ceny                                                                                        Výpočet                    (závazek k plnění)       (výnos vykázaný při dodání)                          Výrobek O                     150 000 Kč              samostatná prodejní cena                          Výrobek P                      311 111 Kč                350 000 ∙  400 000   Kč                                                                                            450 000                         Výrobek Q                     38 889 Kč                  350 000 ∙  50 000    Kč                                                                                            450 000                          Výrobek Z                     160 000 Kč                   zbytková částka                                                                                  660 000 - 500 000  Kč                           Celkem:                     660 000 Kč                          ---","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  165                  Opce zákazníka na získání dalšího zboží nebo služby                Opce zákazníka na získání dalšího zboží nebo služby zdarma nebo se slevou mohou mít podobu                pobídek k dalšímu nákupu (kupř. dárkové či slevové poukazy), věrnostních programů či opcí                na obnovení smlouvy.                 Na základě opce poskytnuté zákazníkovi vzniká účetní jednotce samostatný závazek k plnění                ze smlouvy v případě, že tato opce poskytuje zákazníkovi právo (material right) nakoupit zboží                nebo služby za cenu nižší a kterou by zákazník nezískal, pokud by smlouvu neuzavřel                (např. výše slevy převyšuje běžně poskytovaný rozsah slev poskytovaný ostatním zákazníkům                na příslušném trhu).  Zákazník tak vlastně zaplatí účetní jednotce předem za budoucí zboží                                    45                nebo služby – v takovém případě je účetní jednotka oprávněna vykázat výnos až v okamžiku                převodu tohoto budoucího zboží, nebo v okamžiku vypršení platnosti opce.                 Za výše uvedených podmínek představuje opce samostatný závazek k plnění, na který musí                účetní  jednotka  alokovat  transakční  cenu  v poměru  samostatných  prodejních  cen  závazků                k plnění. Účetní jednotka tudíž musí přímo zjistit, nebo odhadnout samostatnou prodejní cenu                opce. Tento odhad musí odrážet:                    •  slevu, kterou by zákazník získal, kdyby opci uplatnil, upravenou o jakoukoli slevu,                        kterou by získal i bez uplatnění opce; a                    •  pravděpodobnost uplatnění opce.                   Příklad – Sleva poskytnutá zákazníkovi na další nákup                  Účetní jednotka při prodeji svého produktu v hodnotě 20 000 Kč poskytla zákazníkovi 30%                  slevový poukaz na celý příští nákup, který je možné uplatnit nejpozději do 30 dnů. Účetní                  jednotka  plánuje  v příštích  30  dnech  v rámci  své  obvyklé  promo  akce  poskytnout  všem                  zákazníkům slevu ve výši 10 %. Podmínky uplatnění slevového kupónu stanovují, že slevy                  není možné kombinovat. Na základě minulých zkušeností účetní jednotka zjistila, že slevový                  kupón  průměrně  využije  70  %  zákazníků  a  že  průměrná  hodnota  jejich  nákupu  činí                  10 000 Kč. Samostatná prodejní cena produktu činí 20 000 Kč.                   Řešení                  Účetní  jednotka  musí  nejprve  zhodnotit,  zda  lze  poskytnutý  slevový  poukaz  (opci                  poskytnutou zákazníkovi) identifikovat jako závazek k plnění, tzn. musí posoudit, zda opce                  obsahuje  právo  zákazníka  nakoupit  produkty  účetní  jednotky  za  cenu  nižší,  kterou  by                  zákazník bez předchozího uzavření smlouvy s účetní jednotkou nezískal. V tomto příkladu                  opce  takové  právo  zákazníka  obsahuje,  a  to  v podobě  20%  slevy  (tj.  30%  sleva  uvedená                  na poukazu snížená o 10% slevu poskytovanou všem zákazníkům bez nutnosti předchozího                  uzavření smlouvy).                  Odhad  samostatné  prodejní  ceny  opce  (slevového  poukazu)  stanoví  účetní  jednotka                  z průměrné výše nákupu zákazníků, kteří slevový kupón uplatnili, upravené o 20% slevu                  a pravděpodobnost, že bude opce uplatněna (70 %):                              Samostatná prodejní cena opce =  10 000 ∙ 0,2 ∙ 0,7  Kč = 1 400 Kč                   Účetní  jednotka  musí  transakční  cenu  smlouvy  (20 000  Kč)  alokovat  v poměru                  samostatných prodejních cen jednotlivých závazků k plnění identifikovaných ve smlouvě                  (tj. včetně zohlednění opce), jak uvádí následující tabulka:                  45  Získá-li zákazník díky opci cenu, která odráží samostatnou prodejní cenu daného zboží nebo služby,                představuje opce (a to i v případě, že ji je možné u  platnit  jen  na  základě  sjednání  předchozí  smlouvy)                marketingovou nabídku, kterou účetní jednotka v souladu se standardem zaúčtuje jen tehdy, pokud zákazník                opci skutečně uplatní.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  166                                              Samostatná        Alokovaná část                   Závazek k plnění                                                     Výpočet                                          prodejní cena      transakční ceny                         Produkt             20 000 Kč            18 692 Kč          20 000 ∙ 20 000   Kč                                                                                            21 400                     Slevový poukaz          1 400 Kč            1 308 Kč           20 000 ∙  1 400   Kč                                                                                            21 400                         Celkem:             21 400 Kč           20 000 Kč                  ---                   Účetní jednotka vykáže výnos ve výši 18 692 Kč v okamžiku dodání produktu zákazníkovi.                  Transakční  cenu  alokovanou  na  slevový  poukaz  vykáže  účetní  jednotka  v okamžiku                  vypršení platnosti poukazu, nebo v okamžiku uplatnění poukazu (podrobněji viz 5. krok                  pětikrokového modelu).                  5. krok: Vykázání výnosů v okamžiku splnění závazku k plnění                 Výnosy (revenue) je dle standardu možné vykázat teprve v okamžiku,  kdy dojde  ke splnění                závazku  k plnění  identifikovaného  ve  smlouvě,  tzn.  dojde  k převodu  přislíbeného  zboží                nebo služby ze strany účetní jednotky na zákazníka. Pro účely standardu se aktivum (zboží nebo                služba) považuje za převedené, získá-li nad ním zákazník kontrolu, tj. schopnost rozhodovat                o jeho užití, získat z něj v podstatě veškerý zbývající prospěch a zabránit tomu, aby jiné subjekty                mohly rozhodovat o užití aktiva a získat z něj prospěch.                                                                     46                U každého závazku k plnění identifikovaného ve smlouvě musí účetní jednotka při uzavření                smlouvy  určit,  zda  jej  bude  plnit  průběžně,  nebo  zda  jej  splní  jednorázově.  K průběžnému                plnění závazku (převodu kontroly nad aktivem na zákazníka) dochází, je-li splněno alespoň                jedno z následujících kritérií:                    •  zákazník  přijímá  a  spotřebovává  prospěch  plynoucí  z plnění  poskytovaného  účetní                       jednotkou současně s tím, jak účetní jednotka toto plnění poskytuje (např. pravidelně                       poskytované úklidové služby, smlouvy na vedení účetnictví, telefonní služby);                    •  plněním poskytovaným účetní jednotkou vzniká nebo se zhodnocuje aktivum, přičemž                       zákazník  toto  aktivum  kontroluje  již  v době  jeho  vytváření  nebo  zhodnocování                       (např. výstavba budovy na pozemku zákazníka, na zakázku vytvářený software přímo                       integrovaný do stávající počítačové sítě zákazníka);                    •  plněním  poskytovaným  účetní  jednotkou  nevzniká  aktivum,  pro  které  by  účetní                       jednotka měla alternativní využití, přičemž za poskytnuté plnění má účetní jednotka                       nárok  na  úhradu  od zákazníka  (např.  výroba  zařízení  speciálně  navržených  podle                       potřeb  zákazníka,  developerská  výstavba  budov,  provedení  auditu  účetní  závěrky,                       právní zastoupení před soudem).                U každého průběžně plněného závazku k plnění je účetní jednotka povinna vykazovat výnosy                průběžně ve výši stanovené na základě zvolené metody měření pokroku plnění sjednaného                závazku k plnění. Účetní jednotka musí zvolit takovou metodu, která nejlépe odráží způsob                převodu    kontroly    nad   aktivem    na zákazníka    (tj.   nejlépe   vyjadřuje   stupeň                rozpracovanosti/procento dokončení zakázky). Pro každý průběžně plněný závazek k plnění                  46  Prospěch získaný z aktiva představují potenciální peněžní toky (přítoky peněžních prostředků nebo úspory                v oblasti odtoků peněžních prostředků), které lze přímo nebo nepřímo v souvislosti s aktivem získat,                např. využitím  aktiva  k výrobě  zboží  nebo  poskytování  služeb,  využitím  aktiva  ke  zvýšení  hodnoty  jiných                aktiv, prodejem nebo směnou aktiva, využitím aktiva k vypořádání závazků či držením aktiva.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  167                  lze uplatnit pouze jednu metodu, přičemž tato metoda pak musí být konzistentně uplatňována                u podobných závazků a za podobných okolností.                 Klíčovou podmínkou pro vykázání výnosů z průběžně plněných závazků je schopnost účetní                jednotky  na  základě  spolehlivých  informací  pomocí  zvolené  metody  měření  pokroku  určit                stupeň  rozpracovanosti.  Pokud  není  účetní  jednotka  schopna  spolehlivě  stanovit  stupeň                rozpracovanosti (což je typické zejména v raných fázích trvání smlouvy), ale současně očekává,                že zpětně získá náklady vynaložené na splnění závazku, vykáže výnosy v rozsahu těchto dosud                vynaložených nákladů. Takto postupuje až do doby, než bude schopna spolehlivě určit stupeň                rozpracovanosti a na jeho základě vykázat výnos vztahující se ke splněné části závazku k plnění.                 Standard rozlišuje dva druhy metod měření pokroku:                    •  Metody výstupů – při použití těchto metod se výnosy vykazují na základě poměru mezi                       množstvím  zboží  nebo  služeb,  které  byly  k určitému  datu  převedeny  na  zákazníka,                       a zbývajícím množstvím zboží a služeb, které teprve budou na základě smlouvy                       zákazníkovi  dodány.  Součástí  metod  výstupů  jsou  průzkumy  dosud  poskytnutého                       plnění,  ocenění  dosažených  výsledků/dokončených  výkonů,  dosažené  mezníky,                       uplynulý čas strávený na plnění závazku či počet vyrobených / dodaných aktiv. Má-li                       účetní jednotka právo získat od zákazníka protihodnotu v částce, která přímo odpovídá                       hodnotě poskytnutého plnění, může vykazovat výnosy přímo v částce, kterou má právo                       fakturovat (tj. kupř. v situaci, kdy si účetní jednotka za poskytování servisních služeb                       fakturuje fixní hodinovou částku).                        Nevýhodu těchto metod lze spatřovat v tom, že výstupy používané k měření pokroku                       nemusí být přímo objektivně zjistitelné a informace k jejich ocenění nemusí být účetní                       jednotce bez vynaložení  nepřiměřených nákladů k dispozici  (např. v případě ocenění                       rozpracované výroby).                     •  Metody vstupů – pomocí těchto metod je výnos vykazován ve výši stanovené na základě                       poměru  mezi  vstupy  účetní  jednotky  vynaloženými  při  plnění  smluvního  závazku                       k určitému datu (např. vynaložené náklady, strávené normohodiny při plnění zakázky                       či  spotřebované  strojové  hodiny)  a  celkovými  očekávanými  vstupy  nezbytnými                       ke splnění  celého  závazku  (např.  celkové  odhadované  náklady,  odhadovaný  počet                       normohodin či strojových hodin). Očekává-li účetní jednotka rovnoměrné vynakládání                       vstupů po celou dobu plnění závazku, bu dou rovněž i výnosy vykazovány v průběhu                       doby  plnění  rovnoměrně.  Případné  aktualizace  očekávaných  vstupů  v průběhu  doby                       plnění se v souladu s IAS 8  Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby vykazují                       prospektivně.                        Nevýhoda metod vstupů spočívá ve skutečnosti, že ne vždy neexistuje přímý vztah mezi                       vstupy účetní jednotky a převodem kontroly nad zbožím nebo službami na zákazníka.                       Účetní jednotka proto musí při aplikaci metod vstupů vždy vyloučit:                           o  dopady  vynaložených  nákladů  nepřispívajících  ke  splnění  závazku  k plnění                               (kupř.  se  nevykáží  výnosy  na  základě  vynaložených  nákladů  přiřaditelných                               k významným neefektivním výdajům, které by se neodrazily ve smluvní ceně,                               tj. např. náklady na neočekávané množství odpadového materiálu) a                            o  dopady vynaložených nákladů neúměrných pokroku účetní jednotky při plnění                               závazku.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  168                     Příklad – Měření pokroku metodou procenta dokončení (metoda vstupů)                   Účetní  jednotka,  stavební  společnost,  uzavřela  v roce  20X1  se  zákazníkem  smlouvu                  na výstavbu výrobní haly na jeho pozemku v celkové ceně 10 000 000 Kč. Stavební práce                  mají podle smlouvy trvat tři roky. Účetní jednotka při uzavření smlouvy předpokládá, že                  celkové  náklady  na  výstavbu  výrobní  haly  dosáhnou  částky  8 700 000  Kč.  Na  základě                  posouzení růstu dodavatelských cen účetní jednotka k 31. 12. 20X2 aktualizovala svůj odhad                  celkových nákladů na částku 9 000 000 Kč.                  Následující tabulka uvádí skutečně vynaložené a odhadované náklady na dokončení zakázky                  k datu sestavení účetní závěrky, průběžné fakturace a jejich úhrady zákazníkem.                                                K 31. 12. 20X1       K 31. 12. 20X2       K 31. 12. 20X3                   Skutečně  vynaložené       2 500 000 Kč         3 900 000 Kč         2 600 000 Kč                   náklady                   Zbývající odhadované       6 200 000 Kč         2 600 000 Kč              ---                   náklady na dokončení                   Celkové odhadované                                          47                   náklady na dokončení       8 700 000 Kč        9 000 000 Kč          9 000 000 Kč                    Vystavené faktury          2 400 000 Kč         4 600 000 Kč         3 000 000 Kč                     Inkaso vystavených         2 000 000 Kč         4 600 000 Kč         3 400 000 Kč                   faktur                     Řešení                  Výstavba výrobní haly představuje závazek k plnění, který je plněn průběžně po dobu tří let.                  Účetní  jednotka  nemůže  vykázat  celou  transakční  cenu  okamžitě  do  výnosů  (revenue),                  nýbrž musí výnosy vykazovat postupně na základě postupu stavebních prací směřujících                  k dokončení výrobní haly. Účetní jednotka proto musí v jednotlivých letech určit procento                  dokončení zakázky vyjadřující míru splnění závazku k plnění.                   Procento dokončení se stanoví podle následujícího vzorce:                                                            doposud skutečně vynaložené náklady                    Procento dokončení zakázky =                                               odhadované celkové náklady na dokončení k datu účetní závěrky                    Výnosy vykázané v jednotlivých letech trvání smlouvy se určí podle vzorce:                    Výnos v roce X =  procento dokončení ∙ transakční cena  −  výnosy vykázané v předchozích letech                         47   Aktualizace  odhadu  nákladů,  které  ještě  bude  potřeba  vynaložit  na  dokončení  zakázky,  se  v souladu                s ustanovením IFRS 15.43 zaúčtuje jako změna v účetním odhadu dle IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních                odhadech a chyby prospektivně.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  169                     Následující tabulka uvádí procenta dokončení závazku k plnění, náklady a výnosy vykázané                  ve výkazu o úplném výsledku a hospodářský výsledek v jednotlivých letech trvání:                                              K 31. 12. 20X1       K 31. 12. 20X2        K 31. 12. 20X3                     Procento dokončení       2 500 = 28,78 %       6 400 = 71,11 %     9 000 = 100,00 %                                             8 700                 9 000               9 000                     Vykázané výnosy        0,2878 ∙ 10 000  Kč =    7 111  − 2 787  Kč =    10 000 − 7 111  Kč =                                                                   = 4 324 000 Kč                                                                                        = 2 889 000 Kč                                             = 2 787 000 Kč                     Vykázané náklady        2 500 000 Kč          3 900 000 Kč         2 600 000 Kč                        Hospodářský            287 000 Kč            424 000 Kč           289 000 Kč                         výsledek                   Náklady  skutečně  vynaložené  na  zakázku  zachytí  účetní  jednotka  ve  svém  účetnictví                  na rozvahovém  účtu  „Rozpracovaná  zakázka“  souvztažně  k účtu  „Dodavatelé“  či  „Peníze“.                  Průběžné  fakturace  zákazníkovi  se  zaúčtují  na  rozvahový  účet  „Postupné  fakturace“                  souvztažně k účtu „Pohledávky za zákazníkem“. Na konci účetního období účetní jednotka                  zúčtuje  skutečně  vynaložené  náklady  a  realizované  výnosy  odpovídající  rozpracovanosti                  zakázky.   Případný  rozdíl  mezi  výší  nákladů  a  výnosů  doúčtuje  na  rozvahový  účet                          48                  „Rozpracovaná zakázka“.                  V souladu s požadavky standardu vykáže účetní jednotka ve výkazu o finanční pozici pouze                  rozdíl mezi rozvahovými účty „Rozpracovaná zakázka“ a „Postupné fakturace“, a to jako:                       •  smluvní aktivum, je-li rozdíl mezi rozvahovými účty kladný;                      •  smluvní  závazek,  je-li  rozdíl  mezi  rozvahovými  účty  záporný  (hodnotu  rozdílu                         účetní jednotka vykáže ve výkazu v absolutní hodnotě).                   Po  splnění  závazku  k plnění  účetní  jednotka  zakázku  vyřadí  z účetnictví  vzájemným                  zúčtováním účtů „Rozpracovaná zakázka“ a „Postupné fakturace“.                   Účetní operace týkající se tohoto příkladu mohou vypadat následovně (pro zjednodušení                  zanedbejme  nutnost  zohlednění  časové  hodnoty  peněz  u  dlouhodobých  závazků                  k dodavatelům) (v Kč):                     Číslo    Rok      Popis účetní operace       Částka          MD               D                                    Náklady vynaložené                     1.    20X1    v průběhu roku 20X1         2 500 000   Rozpracovaná     Dodavatelé                                                                              zakázka                                   na realizaci zakázky                      2.    20X1    Průběžné fakturace          2 400 000    Pohledávky       Postupné                                   zákazníkovi                              za zákazníky     fakturace                      3.    20X1    Inkaso vystavených          2 000 000       Peníze       Pohledávky                                   faktur                                                  za zákazníky                    48  Účetní jednotky běžně toto zúčtování (i výpočet procenta rozpracovanosti) provádějí již v průběhu účetního                období.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  170                      Číslo    Rok     Popis účetní operace       Částka           MD              D                                    Zúčtování nákladů                                   a výnosů dle stupně                                   rozpracovanosti                           Náklady                     4.            a. vynaložené náklady      2 500 000     ze smlouvy                           20X1                                                               Výnosy                                   b. realizované výnosy      2 787 000                                                                                            ze smlouvy                                   c. rozdíl mezi náklady      287 000     Rozpracovaná                                   a výnosy                                   zakázka                                    Náklady vynaložené                      Rozpracovaná                     5.    20X2    v průběhu roku 20X2        3 900 000       zakázka       Dodavatelé                                   na realizaci zakázky                      6.    20X2    Průběžné fakturace         4 600 000     Pohledávky       Postupné                                   zákazníkovi                             za zákazníky      fakturace                     7.    20X2    Inkaso vystavených         4 600 000       Peníze        Pohledávky                                   faktur                                                  za zákazníky                                   Zúčtování nákladů                                   a výnosů dle stupně                                   rozpracovanosti                           Náklady                                   a. vynaložené náklady      3 900 000     ze smlouvy                     8.    20X2                                    b. realizované výnosy      4 324 000                       Výnosy                                                                                            ze smlouvy                                   c. rozdíl mezi náklady                  Rozpracovaná                                   a výnosy                    424 000        zakázka                                    Náklady vynaložené                     9.    20X3    v průběhu roku 20X2        2 600 000    Rozpracovaná     Dodavatelé                                                                              zakázka                                   na realizaci zakázky                    10.    20X3    Průběžné fakturace         3 000 000     Pohledávky       Postupné                                   zákazníkovi                             za zákazníky      fakturace                     11.   20X3    Inkaso vystavených         3 400 000       Peníze        Pohledávky                                   faktur                                                  za zákazníky                                   Zúčtování nákladů                                   a výnosů dle stupně                                   rozpracovanosti                           Náklady                                   a. vynaložené náklady      2 600 000     ze smlouvy                     12.   20X3                                    b. realizované výnosy      2 889 000                       Výnosy                                                                                            ze smlouvy                                   c. rozdíl mezi náklady      289 000     Rozpracovaná                                   a výnosy                                   zakázka                                    Vyřazení smlouvy                          Postupné     Rozpracovaná                     13.   20X3    z účetnictví po jejím     10 000 000      fakturace       zakázka                                   dokončení","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  171                             Rozpracovaná zakázka                                  Dodavatelé                    1.              2 500 000                                           1.              2 500 000                   4c.                 287 000                                         5.               3 900 000                   5.               3 900 000                                          9.               2 600 000                   8c.                 424 000                    9.               2 600 000 13.            10 000 000                   12c.                 289 000                               Postupné fakturace                           Pohledávky za zákazníky                                       2.                2 400 000    2.             2 400 000 3.              2 000 000                                       6.              4 600 000    6.             4 600 000 7.             4 600 000                    13.           10 000 000 10.             3 000 000    10.           3 000 000 11.             3 400 000                                     Peníze                                    Výnosy ze smlouvy                   3.               2 000 000                                          4b.             2 787 000                    7.                4 600 000                                         8b.             4 324 000                   11.              3 400 000                                          12b.          2 889 000                                                     Náklady ze smlouvy                                          4a.             2 500 000                                           8a.              3 900 000                                          12a.             2 600 000                    Výňatek z výkazu o finanční pozici:                                                    K 31. 12. 20X1     K 31. 12. 20X2      K 31. 12. 20X3                   Položka                                                 Částka (v tis. Kč)   Částka (v tis. Kč)   Částka (v tis. Kč)                   Aktiva celkem                      2 787               7 111             10 000                   Smluvní aktivum                     387                 111                 0                    Obchodní a jiné pohledávky          400                400                  0                   Peníze                             2 000              6 600              10 000                    VK a závazky celkem                2 787               7 111             10 000                   Obchodní a jiné závazky            2 500              6 400               9 000                    Nerozdělený zisk                     0                 287                 711                   Hospodářský výsledek                287                424                 289","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  172                    Výňatek z výkazu o úplném výsledku:                                                    K 31. 12. 20X1     K 31. 12. 20X2      K 31. 12. 20X3                   Položka                                                Částka (v tis. Kč)   Částka (v tis. Kč)   Částka (v tis. Kč)                   Výnosy ze smlouvy                  2 787              4 324               2 889                   Náklady ze smlouvy                (2 500)            (3 900)             (2 600)                    Hospodářský výsledek               287                 424                 289                    Ostatní úplný výsledek               0                  0                   0                   Úplný výsledek celkem              287                 424                 289                  Nenaplní-li účetní jednotka podmínky průběžného plnění závazku, má se za to, že je závazek                splněn  jednorázově.  Při  jednorázovém  splnění  závazku  účetní  jednotka  vykáže  výnos                v okamžiku, v němž zákazník získal kontrolu nad přislíbeným aktivem. Při stanovení okamžiku                převodu  kontroly  na zákazníka  musí  účetní  jednotka  zvážit  následující  ukazatele  převodu                kontroly:                     •  účetní jednotka má momentální nárok na úhradu daného aktiva ze strany zákazníka;                    •  zákazník  má  k danému  aktivu  právní  titul  (došlo  k převodu  vlastnického  práva                       na zákazníka);                    •  účetní  jednotka  fyzicky  převedla  dané  aktivum na zákazníka – fyzická držba aktiva                       nemusí  vždy  odpovídat  kontrole  nad  aktivem,  např.  u  některých  dohod  o  zpětném                       odkupu a u některých konsignačních ujednání může zákazník fyzicky držet aktivum,                       které  kontroluje  účetní  jednotka,  a  naopak  u  některých  ujednání  o  fakturaci                       před dodáním (tzv. bill-and-hold ) může být účetní jednotka fyzickým držitelem aktiva,                                                      49                       které kontroluje zákazník;                    •  podstatná rizika a užitky spojené s vlastnictvím aktiva nese zákazník;                    •  zákazník aktivum přijal – nicméně je-li účetní jednotka schopna objektivně určit, že                       kontrola  nad  aktivem  byla  na  zákazníka  převedena  v souladu  se  specifikacemi                       sjednanými  ve  smlouvě,  pak  přijetí  zákazníkem  představuje  pouze  formalitu,  která                       neovlivní určení okamžiku převodu kontroly.                          49  Ujednání typu bill-and-hold představuje smlouvu, na j ejímž základě účetní jednotka fakturuje zákazníkovi                produkt, avšak i nadále si zachovává fyzickou držbu tohoto produktu, kupř. z důvodu nedostatku skladovacího                prostoru zákazníka nebo zpoždění v jeho výrobních plánech. Účetní jednotka vykáže výnos v okamžiku splnění                svého závazku k plnění, tj. v okamžiku převodu kontr oly nad produktem na zákazníka. K převodu kontroly                v souladu s ujednáním bill-and-hold dochází, jsou-li splněna všechna následující kritéria:                     •   musí existovat podstatný důvod pro ujednání typu bill-and-hold (např. zákazník si ho sám vyžádá);                    •   produkt musí být samostatně rozlišen s tím, že náleží zákazníkovi;                    •   produkt musí být aktuálně připraven k fyzickému převodu na zákazníka a                    •   účetní jednotka nesmí mít možnost produkt využívat nebo ho přesměrovat na jiného zákazníka.                Zůstává-li i po přechodu kontroly na zákazníka produkt ve fyzické držbě účetní jednotky, účetní jednotka                v takovém případě poskytuje zákazníkovi službu ve formě úschovy.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  173                     Příklad – Jednorázové splnění závazku k plnění                  Účetní jednotka uzavřela dne 1. 5. 20X1 se zákazníkem smlouvu na dodání elektromobilu                  a školení  týkajícího  se  jeho  správné  obsluhy  a  údržby  v ceně  4 000 000  Kč.  Samostatná                  prodejní  cena  elektromobilu  činí  3 800 000  Kč  a  školení  200 000  Kč.  Dle  smlouvy                  je zákazník povinen uhradit celou smluvní cenu ke dni dodání elektromobilu, k němuž dojde                  dne  1.  6.  20X1.  Dle  podmínek  smlouvy  má  školení  proběhnout  dle  časových  možností                  zákazníka  nejpozději  do  dvou  měsíců  ode  dne  dodání  elektromobilu.  Zákazník  školení                  absolvoval 15. 7. 20X1. Pořizovací cena elektromobilu činila 3 500 000 Kč, pro zjednodušení                  náklady na školení zanedbejme.                   Řešení                  Smlouva obsahuje dvě odlišitelná plnění (elektromobil a školení), tj. dva závazky k plnění.                  Každému závazku k plnění musí účetní jednotka na základě poměru jejich samostatných                  prodejních cen alokovat část transakční ceny (4 000 000 Kč), jak uvádí následující tabulka:                       Závazek k        Samostatná         Alokovaná část                                                                                       Výpočet                        plnění        prodejní cena      transakční ceny                      Elektromobil      3 800 000 Kč        3 800 000 Kč         4 000 000 ∙ 3 800 000   Kč                                                                                           4 000 000                       Školení          200 000 Kč          200 000 Kč          4 000 000 ∙  200 000    Kč                                                                                           4 000 000                       Celkem:         4 000 000 Kč        4 000 000 Kč                   ---                    U každého závazku k plnění musí účetní jednotka při uzavření smlouvy posoudit, zda jej                  bude plnit průběžně, nebo jednorázově. Vzhledem k tomu, že výše uvedené závazky k plnění                  nesplňují podmínky průběžného plnění uvedené v ustanovení standardu IFRS 15.35, jedná                  se o závazky plněné jednorázově, u nichž bude výnos vykázán v okamžiku, kdy zákazník                  získá  kontrolu  nad aktivem.  Transakční  cena  alokovaná  na  elektromobil  (3 800 000  Kč)                  bude jako výnos uznána v okamžiku dodání automobilu (1. 6. 20X1); zbývající část transakční                  ceny náležející školení se jako výnos vykáže až v den uskutečnění školení (15. 7. 20X1) – do té                  doby se jedná o smluvní závazek.                  V účetnictví se tento příklad projeví následovně (v Kč):                     Číslo     Datum       Popis účetní operace      Částka          MD             D                                          Splnění závazku                                         ze smlouvy – dodání                                         elektromobilu                                         a. inkaso smluvní ceny    4 000 000     Peníze                                         b. uznání výnosu                     1.     1. 6. 20X1                                                         Výnosy                                         vztahujícího se k        3 800 000                  ze smlouvy                                         dodání elektromobilu                                         c. uznání smluvního                                  Smluvní                                         závazku vztahujícího     200 000                      závazky                                         se ke školení","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  174                      Číslo     Datum       Popis účetní operace      Částka          MD             D                                                                                 Náklady                                                                               na prodané                     2.     1. 6. 20X1   Náklady na prodaný       3 500 000       zboží         Zboží                                         elektromobil                                                                                (náklady                                                                               ze smlouvy)                                          Uznání výnosu                     3.     15. 7. 20X1   vztahujícího se         200 000       Smluvní        Výnosy                                         ke školení ke dni                      závazky      ze smlouvy                                         jeho uskutečnění                  Náklady ze smlouvy                Vedle pětikrokového modelu pro účtování a vykazování výnosů IFRS 15 upravuje vykazování                přírůstkových nákladů na získání smlouvy a nákladů přímo souvisejících s plněním smlouvy.                    •  Přírůstkové náklady na získání smlouvy představují náklady, které účetní jednotce                       vzniknou  v souvislosti  s uzavřením  smlouvy  a  které  by  jí  nevznikly,  pokud                       by k uzavření smlouvy nedošlo (např. prodejní provize). Očekává-li účetní jednotka, že                       tyto náklady zpětně získá od zákazníka, vykáže je jako aktivum. V ostatních případech                       jsou vykázány jako náklady období, v němž byly vynaloženy.                                                                                 50                    •  Náklady  související  s plněním  smlouvy se zákazníkem upravuje IFRS 15 pouze                       v rozsahu,  v jakém  nespadají  do  působnosti  jiných  standardů  (např.  IAS  2 Zásoby,                       IAS 16 Pozemky,  budovy,  zařízení nebo  IAS  38  Nehmotná  aktiva).  Tyto  náklady  vykáže                       účetní jednotka jako aktivum, jsou-li splněna všechna následující kritéria:                           o  náklady  přímo  souvisejí  se  smlouvou  nebo  s očekávanou  smlouvou,  kterou                               účetní  jednotka  může  konkrétně  identifikovat  (např.  přímé  osobní  náklady,                               přímý materiál, platby subdodavatelům, odpisy nástrojů a zařízení užívaných                               při plnění smlouvy, pojištění ad.);                           o  náklady  vytvářejí  nebo  zvyšují  zdroje  účetní  jednotky,  které  budou  použity                               k plnění závazků k plnění v budoucnosti; a                           o  předpokládá se, že náklady budou zpětně získány.                        Bez ohledu na splnění výše uvedených podmínek nelze jako aktivum vykázat:                           o  správní náklady;                           o  náklady  na  odpadový  materiál,  práci  nebo  jiné  zdroje  pro  plnění  smlouvy                              nezohledněné v ceně smlouvy;                           o  náklady vztahující se ke splněným závazkům k plnění uvedeným ve smlouvě;                           o  náklady, u nichž účetní jednotka nemůže rozlišit, zda se vztahují k nesplněným                              závazkům k plnění nebo ke splněným závazkům k plnění.                Aktivované přírůstkové náklady na získání smlouvy a aktivované náklady související s plněním                smlouvy musí účetní jednotka systematicky odepisovat a testovat na snížení hodnoty.                   50  Náklady na získání smlouvy, které by byly vynaloženy bez ohledu na to, zda smlouva byla, či nebyla uzavřena                (např. poplatky za právní konzultace, poplatky spojené s dodáním návrhu smlouvy, musí být vykázány jako                náklady období, ve kterém byly vynaloženy, s výjimkou případů, kdy tyto náklady lze výslovně přeúčtovat                zákazníkovi i v případě, že smlouva nebyla uzavřena.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  175                  Zveřejnění                Účetní  jednotka  je  povinna  zveřejnit  dostatečné  informace  umožňující  uživatelům  účetní                závěrky  pochopit  povahu,  částky,  čas  a  nejistotu  výnosů  a  peněžních  toků  vznikajících                na základě smluv se zákazníky. Požadavky standardu vyžadují, aby účetní jednotka zveřejnila                kvalitativní  i  kvantitativní  informace  o  smlouvách  uzavřených  se  zákazníkem,  tzn.  účetní                jednotka zveřejní zejména:                    •  vykázané výnosy ze smluv se zákazníky v členění do kategorií, které zachycují povahu,                       částky, načasování a nejistotu výnosů a jejich ovlivnění ekonomickými faktory; výnosy                       je možné členit např. podle:                           o  druhu poskytovaného zboží nebo služeb;                           o  geografické oblasti;                           o  trhu nebo typu zákazníka (kupř. zákazníci ze soukromého či veřejného sektoru);                           o  typu smlouvy (kupř. smlouvy s pevně stanovenou cenou, smlouvy o dodávkách                               materiálu, smlouvy o dílo);                           o  doby trvání smlouvy;                           o  okamžiku, kdy dojde k převodu kontroly nad zbožím nebo službou na zákazníka                               atd;                    •  veškeré ztráty ze znehodnocení vykázané v souladu s IFRS 9 u veškerých pohledávek                       za zákazníky nebo smluvních aktiv vzniklých na základě smluv se zákazníky;                    •  počáteční a konečné zůstatky pohledávek za zákazníky, smluvních aktiv a smluvních                       závazků,  a  to  včetně  vysvětlení  významných  změn  zůstatků  smluvních  aktiv                       a smluvních závazků během vykazovaného období, k nimž došlo v důsledku:                           o  podnikových kombinací;                           o  modifikací smluv;                           o  změny časového rámce, v němž se právo na protihodnotu stalo nepodmíněným                               (tj. v důsledku reklasifikace smluvního aktiva na pohledávku);                           o  změny časového rámce pro splnění závazku k plnění;                    •  závazky týkající se vratek, refundací a jiných podobných závazků;                     •  typy záruk a s nimi související povinnosti;                    •  souhrnnou částku transakční ceny alokovanou na závazky k plnění, které jsou ke konci                       vykazovaného období nesplněny, včetně vysvětlení,  kdy účetní jednotka očekává, že                       vykáže tuto částku do výnosů.                 Účetní  jednotka  musí  dále  zveřejnit  úsudky  použité  při  aplikaci  pravidel  standardu  IFRS  15                a změny  těchto  úsudků,  které  podstatně  ovlivňují  určení  částky  a  času  výnosů  ze  smluv  se                zákazníky.  Zejména  je  potřeba  zveřejnit  úsudky  a  jejich  změny  spojené  s určováním  času                splnění  závazků  k plnění  a  transakční  ceny  a  její  alokace  na  jednotlivé  závazky  k plnění.                V neposlední řadě účetní jednotka zveřejní informace týkající se aktiv vykázaných na základě                nákladů na získání nebo splnění smlouvy se zákazníkem.","Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15                                                  176                  Shrnutí                Cílem  standardu  IFRS  15  je  stanovení  principů,  které  musí  účetní  jednotka  uplatňovat                k vykazování  užitečných  informací  týkajících  se  povahy,  částky,  času  a  nejistoty  výnosů                a peněžních  toků,  které  vyplývají  ze  smlouvy  se  zákazníkem,  pro  uživatele  účetní  závěrky.                Pravidla standardu je možné aplikovat pouze na smlouvy se zákazníkem, tj. osobou, která                uzavřela s účetní jednotkou smlouvu za účelem získání zboží nebo služeb, které jsou výstupem                běžné  činnosti  účetní  jednotky,  výměnou  za protihodnotu.  Hlavním  principem  standardu  je                vykazování  výnosů  v okamžiku  převodu  kontroly  nad zbožím  nebo  službou  na  zákazníka                v částce, která odráží protihodnotu, kterou má účetní jednotka dle vlastního očekávání nárok za                toto  zboží  nebo  službu  od  zákazníka  obdržet.  K naplnění  tohoto  principu  zavádí  standard                pětikrokový model pro účtování a vykazování výnosů:                    − 1. krok: identifikace smlouvy (smluv) se zákazníkem;                    − 2. krok: identifikace závazků k plnění;                   − 3. krok: určení transakční ceny;                   − 4. krok: přiřazení transakční ceny jednotlivým závazkům k plnění;                    − 5. krok: vykázání výnosů v okamžiku splnění závazku k plnění.                Vedle pětikrokového modelu standard upravuje vykazování přírůstkových nákladů na získání                smlouvy a nákladů přímo souvisejících s plněním smlouvy, požadavky na zveřejnění a další                specifické oblasti spojené s vykazováním výnosů (záruky, opce zákazníka na další zboží nebo                služby, ujednání typu bill-and-hold ad.).                  Otázky k opakování                1)  Vymezte cíl a rozsah působnosti IFRS 15.                2)  Definujte základní pojmy v souladu s IFRS 15 (smlouva, smluvní aktivum, smluvní závazek,                    zákazník, výnos ve smyslu income a revenue, závazek k plnění, samostatná prodejní cena                    zboží nebo služby, transakční cena u smlouvy se zákazníkem).                3)  Popište pětikrokový model pro účtování a vykazování výnosů a podrobněji charakterizujte                    jeho jednotlivé kroky.                4)  Charakterizujte způsob vykazování záruk v souladu s IFRS 15.                5)  Definujte významný prvek financování ve smlouvě a uveďte příklady situací, kdy je                    ve smlouvě se zákazníkem přítomen.                 6)  Charakterizujte metody měření pokroku plnění sjednaného závazku k plnění (tj. metody                    vstupů  a  metody  výstupů).  Uveďte  způsob  vykazování  výnosů  při  průběžném  plnění                    závazku k plnění.                7)  Uveďte  způsob  vykazování  přírůstkových  nákladů  na  získání  smlouvy  a  nákladů                    souvisejících s plněním smlouvy spadajících do působnosti standardu IFRS 15.","Daně ze zisku – IAS 12                                                                  177                  16 DANĚ ZE ZISKU – IAS 12                 IAS 12 INCOME TAX                  Cíl kapitoly                Po prostudování kapitoly by studenti měli být schopni:                •  Vymezit cíl a rozsah působnosti IAS 12.                •  Definovat základní pojmy (účetní zisk, zdanitelný zisk, splatná daň, odložená daň, odložený                    daňový  závazek,  odložená  daňová  pohledávka,  daňová  základna  aktiv,  daňová  základna                    závazku).                •  Vymezit podmínky uznání a oceňování odložených daňových závazků a pohledávek.                •  Vymezit údaje nutné ke zveřejnění.                  Cíl standardu                Stanovit přístup k účetnímu řešení daní ze zisku. Zásadní otázkou je, jak zaúčtovat běžné                a budoucí daňové důsledky:                    •  budoucí  úhrady  (vyrovnání)  účetních  hodnot  aktiv  (závazků),  které  jsou  vykázány                       v rozvaze účetní jednotky;                     •  transakcí  a  ostatních  událostí  běžného  období,  které  jsou  vykázány  v  účetní  závěrce                       účetní jednotky.                  Rozsah působnosti                Standard se aplikuje v účetnictví pro daně ze zisku.                  Definice používaných termínů                Účetní zisk (accounting profit) je zisk nebo ztráta za období před odečtením daňového nákladu.                Zdanitelný zisk (daňová ztráta) (taxable profit – tax loss) je zisk (ztráta) za období, vypočtený                podle pravidel stanovených daňovými úřady, z něhož se počítají daně ze zisku splatné.                 Daňový  náklad (daňový  výnos)  (tax expense  – tax income)  je  souhrnná  částka  zahrnutá                ve vypočteném čistém zisku nebo ztrátě za období z titulu splatné nebo odložené daně.                 Splatná daň (current tax) je částka daní ze zisku k úhradě (k nároku) z titulu zdanitelného zisku                (daňové ztráty) za období.                Odložené  daňové  závazky  (deferred  tax  liabilities)  jsou  částky  daně  ze  zisku  splatné                v budoucím období z titulu zdanitelných přechodných rozdílů.                Odložené daňové pohledávky (deferred tax assets) jsou částky daně ze zisku nárokovatelné                v příštích obdobích z titulu:                    •  odčitatelných přechodných rozdílů,                    •  převedených nevyužitých daňových ztrát,                     •  převedených nevyužitých daňových odpočtů.","Daně ze zisku – IAS 12                                                                  178                  Přechodné  rozdíly  (temporary  differences)  jsou  rozdíly  mezi  účetní  hodnotou  aktiva  nebo                závazku v rozvaze a jejich daňovou základnou. Přechodné rozdíly jsou buď:                     •  Zdanitelné  (taxable  temporary  differences)  –  které  vyústí  ve  zdanitelné  částky                       při určování zdanitelného zisku (daňové ztráty) budoucích období, kdy je účetní                       hodnota aktiva nebo závazku nárokována nebo uhrazena.                    •  Odčitatelné  (deductible  temporary  differences)  –  které  vyústí  v  částky,  které  jsou                       odčitatelné  při  určování  zdanitelného  zisku  (nebo  ztráty)  budoucích  období,  kdy                       je účetní hodnota aktiva nebo závazku nárokována nebo uhrazena.                Daňová základna aktiva nebo závazku (tax base of an assets or liability) je částka přisuzovaná                tomuto aktivu nebo závazku pro daňové účely.                  Daňová základna aktiva                Daňová základna aktiva je částka, která bude odčitatelná pro daňové účely proti jakémukoliv                ekonomickému  užitku,  který  účetní  jednotka  získá,  když  ekonomický  užitek  uhradí  účetní                hodnotu aktiva. Pokud tyto ekonomické užitky nebudou zdanitelné, daňová základna aktiva                se rovná jeho účetní hodnotě.                   Příklad 1                  Pořizovací náklady stroje jsou 1000. Daňové odpisy, které již byly uplatněny, jsou 400.                  Výnosy, které vznikají používáním stroje, jsou zdanitelné. Zdanitelné jsou i zisky/ztráty                  spojené s vyřazením stroje.                   Řešení                  Daňová základna stroje je 600.                   Příklad 2                  Pohledávka z úroků má účetní hodnotu 150. Výnosy, které se váží k těmto úrokům, jsou                  zdanitelné na bázi peněžních toků (zaúčtování nároku na úrok nemá daňový dopad).                   Řešení                  Daňová základna pohledávky z úroků je 0.                    Příklad 3                  Pohledávka z obchodních vztahů má účetní hodnotu 1 500. Odpovídající výnosy byly již                  zahrnuty do zdanitelného zisku v době vystavení faktury.                   Řešení                  Daňová základna pohledávky z obchodních styků je 1 500.                    Příklad 4                  Pohledávka  z přiznaných  dividend  od  dceřiné  společnosti  má  účetní  hodnotu  150.                  Dividendy nejsou zdanitelné (výnos z dividend nevstupuje do základu daně).                   Řešení                  Daňová základna pohledávky z dividend je 150.                   Příklad 5                  Pohledávka z půjčky má účetní hodnotu 150. Splacení půjčky nemá žádné daňové dopady.                   Řešení                  Daňová základna půjčky je 150.","Daně ze zisku – IAS 12                                                                  179                  Daňová základna závazku                Daňová základna závazku je jeho účetní hodnota snížená o položky, které budou odčitatelné                pro daňové účely v budoucích obdobích.                V případě výnosů příštích období daňová základna výsledného závazku je jeho účetní hodnota                snížená o jakoukoliv částku výnosů, která nebude zdanitelná v budoucích obdobích.                   Příklad 1                  Výdaje příštích období byly zaúčtovány v hodnotě 120. Náklad, který se váže k této položce,                  bude odčitatelný pro daňové účely na bázi peněžních toků.                   Řešení                  Daňová základna výdajů příštích období je 0.                    Příklad 2                  Výnosy příštích období byly zaúčtovány v hodnotě 200. Odpovídající příjem již byl zdaněn                  na bázi peněžních toků.                   Řešení                  Daňová základna výnosů příštích období je 0.                   Příklad 3                  Výdaje příštích období byly zaúčtovány v hodnotě 200. Náklad, který se váže k této položce,                  byl již odečten pro daňové účely.                   Řešení                  Daňová základna výdajů příštích období je 200.                   Příklad 4                  Rezerva  na  pokuty  a  penále  byla  zaúčtována  v hodnotě  250.  Pokuty  a  penále  nejsou                  odčitatelné pro daňové účely.                   Řešení                  Daňová základna rezervy na pokuty a penále je 250.                    Příklad 5                  Závazek z úvěru má účetní hodnotu 100. Splacení úvěru nebude mít daňový dopad.                   Řešení                  Daňová základna závazku z půjčky je 100.                  Uznání odložených daňových závazků a pohledávek                Odložený daňový závazek uznat pro všechny zdanitelné přechodné rozdíly. Odloženou daňovou                pohledávku uznat v rozsahu, ve kterém je pravděpodobné, že bude k dispozici zdanitelný zisk.                Na konci účetního období přehodnotit, zda se změnil předpoklad zdanitelného zisku ve vztahu                k neuznaným pohledávkám.                  Oceňování                Odložené  daňové  závazky  a  pohledávky  se  oceňují  ve  výši  daňové  sazby,  která  bude  platná                pro období, ve kterém bude realizována pohledávka nebo splatný závazek.","Daně ze zisku – IAS 12                                                                  180                  Uznání odložené daně                Odložená daň se uzná jako náklad ve výsledovce, pokud související transakce není uznána přímo                ve vlastním kapitálu.                   Příklad                  Pořizovací cena dlouhodobého hmotného majetku je 560 000, účetní odpis rovnoměrný,                  doba  odepisování  4  roky.  Daňové  odpisy  jsou  rovnoměrné,  odpis  v prvním  roce  20  %,                  v dalších letech 40 %. Sazba daně je 19 %.                  Vypočítejte a zaúčtujte odloženou daň v jednotlivých letech.                    Řešení                  Vypočítáme účetní a daňové odpisy pro stanovení účetní hodnoty a daňové základny aktiva.                      •  Účetní hodnota = účetní zůstatková cena = pořizovací cena – oprávky (účetní)                       •  Daňová základna = daňová zůstatková cena = pořizovací cena – oprávky (daňové)                      Rok     Účetní odpisy  Účetní hodnota Daňové odpisy           Daňová základna                       1.       140 000          420 000           112 000              448 000                       2.        140 000          280 000           224 000              224 000                      3.        140 000           140 000          224 000                 0                       4.        140 000              0                0                    0                     Celkem      560 000             ---            560 000                 ---                   Odloženou  daň  vypočítáme  jako  rozdíl  mezi  účetní  hodnotou  a  daňovou  základnou                  vynásobený  daňovou  sazbou,  platnou  v období,  kdy  bude  odložená  daň  uplatněna  nebo                  nárokována.                   Rozhodneme, zda se jedná o odloženou daňovou pohledávku nebo závazek.                   Pokud je účetní hodnota aktiva vyšší než daň ová základna, jedná se o odložený daňový                  závazek.                   Pokud je účetní hodnota aktiva nižší, než je daňová základna, jedná se o odloženou daňovou                  pohledávku.                  Výpočet odložené daně:                             Účetní      Daňová                 Odložená    Odložená daň           K                    Rok                             Rozdíl                          hodnota     základna                   daň*           P/Z         zaúčtování                     1.    420 000     448 000     28 000       5 320     Pohledávka (−)     (−) 5 320                     2.    280 000     224 000     56 000       10 640      Závazek (+)      (+) 15 960                      3.    140 000        0        140 000      26 600      Závazek (+)      (+) 15 960                      4.       0           ---         0           0             ---         (−) 26 600                  * odložená daň = rozdíl · sazba daně 19 %","Daně ze zisku – IAS 12                                                                  181                     Účtování o odložené dani:                       Rok                       Název operace                            Částka                        1.     Účtování odložené daňové pohledávky                         5 320                       2.     Účtování odloženého daňového závazku                        15 960                        3.     Účtování odloženého daňového závazku                        15 960                       4.     Účtování odložené daňové pohledávky                         26 600                                                                           Odložená daňová pohledávka                            N – Odložená daň                                       a závazek                    2.      15 960   1.         5320                   1.        5 320  2.       15 960                    3.      15 960   4.       26 600                   4.       26 600  3.       15 960                    Vysvětlivky k účtování:                  Vypočítaná  daňová  pohledávka  nebo  závazek  je  konečným  stavem  rozvahového  účtu  „Odložená  daňová                  pohledávka a závazek“. K zaúčtování je rozdíl mezi konečným stavem v předchozím a následujícím roce.                 V případě,  že  účetní  jednotka  začne  účtovat  o  odložené  dani  prvním  rokem,  odložená  daň                za předchozí roky se zúčtuje do vlastního kapitálu.                   Příklad                   Zadání  je  stejné  jako  v předchozím  příkladu,  s tím  rozdílem,  že  účetní  jednotka  účtuje                  o odložené dani až od třetího roku, kdy bylo zařízení zařazeno do užívání.                   Řešení                  Výpočet odložené daně:                             Účetní      Daňová                 Odložená    Odložená daň          K                   Rok                             Rozdíl                          hodnota     základna                  daň*           P/Z          zaúčtování                     2.    280 000     224 000     56 000       10 640      Závazek (+)     (+) 10 640                     3.    140 000        0        140 000     26 600       Závazek (+)      (+) 15 960                      4.       0          ---          0           0             ---         (−) 26 600                  * odložená daň = rozdíl · sazba daně 19 %                    Účtování o odložené dani:                      Rok      Číslo                     Název operace                        Částka                       2.       1.      Účtování odloženého daňového závazku                   10 640                      3.       2.      Účtování odloženého daňového závazku                   15 960                       4.       3.      Účtování odložené daňové pohledávky                   26 600","Daně ze zisku – IAS 12                                                                  182                                                                           Odložená daňová pohledávka                           N – Odložená daň                                        a závazek                   2.       15 960                                                      1.       10 640                                     3.       26 600                   3.       26 600  2.       15 960                          VK – Nerozdělený zisk                   1.       10 640                    Kompenzace daňových závazků a daňových pohledávek                Účetní jednotka kompenzuje odložené daňové pohledávky a závazky za předpokladu, že má                ze zákona  právo  kompenzace  splatných  daňových  pohledávek  a  závazků  a  odložené  daňové                pohledávky  a  závazky  se  vztahují  k daním  ze  zisku,  které  jsou  vybírány  stejným  daňovým                úřadem za stejnou zdaňovanou jednotku.                   Příklad                  Účetní jednotka eviduje k rozvahovému dni níže uvedené účetní a daňové hodnoty aktiv                  a závazků. Rozhodneme, zda se jedná o odloženou daňovou pohledávku, nebo závazek.                                   Položka                    Účetní hodnota         Daňová základna                    Dlouhodobý majetek                              330                    310                    Pohledávky z obchodních vztahů (OV)             90                      60                     Rezervy                                         90                      80                   Řešení                  Pokud je účetní hodnota aktiva vyšší než daňová základna, jedná se o odložený daňový                  závazek. Pokud je účetní hodnota aktiva nižší, než je daňová základna, jedná se o odloženou                  daňovou pohledávku.                  Pokud je účetní hodnota závazku vyšší než daňová základna, jedná se o odloženou daňovou                  pohledávku.  Pokud  je  účetní  hodnota  závazku  nižší  než  daňová  základna,  jedná  se                  o odložený daňový závazek.                                               Účetní          Daňová                        Odložená                          Položka                                             Rozdíl                                              hodnota        základna                          daň                    Dlouhodobý majetek          330             310             20           Závazek                     Pohledávky z OV              90             60              30           Závazek                    Rezervy                      90             80             − 10        Pohledávka                     Celkem                      ---             ---             40        40 · 0,19 = 7,6                  Výsledná odložená daň je odložený daňový závazek v hodnotě 7,6.                   Účtování                                               Odložená daňová pohledávka                            N – Odložená daň                                        a závazek                   1.           7,6                                                     1.           7,6","Daně ze zisku – IAS 12                                                                  183                  Shrnutí                Standard IAS 12 se aplikuje v účetnictví pro daně ze zisku a odložené daně ze zisku. Standard                definuje odložené daňové závazky jako částky daně ze zisku splatné v budoucím období z titulu                zdanitelných  přechodných  rozdílů  a  odložené  daňové  pohledávky  jako  částky  daně  ze  zisku                nárokovatelné  v  příštích  obdobích  z titulu  odčitatelných  přechodných  rozdílů;  převedených                nevyužitých  daňových  ztrát;  převedených  nevyužitých  daňových  odpočtů.  Odložená  daň                vzniká z rozdílů účetních hodnot a daňových základen aktiv, případně pasiv. Daňová základna                aktiva  je  částka,  která  bude  odčitatelná  pro  daňové  účely  proti  jakémukoliv  ekonomickému                užitku,  který  účetní  jednotka  získá,  když  ekonomický  užitek  uhradí  účetní  hodnotu  aktiva.                Pokud tyto ekonomické užitky nebudou zdanitelné, daňová základna aktiva se rovná jeho účetní                hodnotě.  Daňová  základna  závazku  je  jeho  účetní  hodnota  snížená  o  položky,  které  budou                odčitatelné  pro  daňové  účely  v  budoucích  obdobích.  Odložený  daňový  závazek  se  uznává                pro všechny  zdanitelné  přechodné  rozdíly.  Odložená  daňová  pohledávka  se  uzná  v rozsahu,                ve kterém je pravděpodobné, že bude k dispozici zdanitelný zisk. Odložená daň se uznává jako                náklad ve výsledovce, pokud související transakce není uznána přímo ve vlastním kapitálu.                  Otázky k opakování                1)  Vysvětlete cíl a rozsah působnosti IAS 12.                2)  Definujte základní pojmy IAS 12 (odložený daňový závazek, odložená daňová pohledávka,                    přechodné rozdíly zdanitelné, přechodné rozdíly odpočitatelné, daňová základna).                3)  Vysvětlete postup výpočtu a uznání odložené daně.                4)  Popište účtování odložené daně.","Dopady změn směnných kurzů cizích měn – IAS 21                                          184                  17 DOPADY ZMĚN SMĚNNÝCH KURZŮ CIZÍCH MĚN – IAS 21                 IAS 21 THE EFFECTS OF CHANGES IN FOREIGN EXCHANGE RATES                  Cíl kapitoly                Po prostudování kapitoly by studenti měli být schopni:                •  Vymezit cíl a rozsah působnosti IAS 21.                •  Definovat základní pojmy používané v IAS 21.                •  Vymezit podmínky výchozího a následného uznání transakcí v cizích měnách a uznání                    kurzových rozdílů.                •  Určit prováděcí měnu a změny v prováděcí měně.                  Cíl standardu                Cílem standardu je stanovit, jak zahrnout transakce v cizí měně a zahraniční aktivity do účetní                závěrky a jak převést účetní závěrku na měnu vykazování. Základní otázkou při zachycování                transakcí v cizích měnách je rozhodnout, který směnný kurz používat a jak v účetní závěrce                vykazovat účinek změn směnných kurzů.                  Rozsah působnosti                Standard se použije při zachycení transakcí v cizích měnách  ,  při  převodu  účetních  závěrek                zahraničních  jednotek,  které  jsou  zahrnovány  do  účetní  závěrky  účetní  jednotky  pomocí                konsolidace a při převodu výkazů do měny vykazování.                  Definice používaných termínů:                Měna vykazování (presentation currency) je měna používaná při prezentaci účetní závěrky.                 Závěrkový kurz (closing rate) je okamžitý směnný kurz k rozvahovému dni.                Směnný kurz (exchange rate) je směnný poměr dvou měn.                 Cizí měna (foreign currency) je měna odlišná od funkční (prováděcí) měny.                Funkční měna (functional currency) je měna hlavního ekonomického prostředí, kde účetní                jednotka působí.                Kurzový rozdíl (exchange difference) je rozdíl vzniklý z přepočtu jedné měny na měnu jinou                za použití různých kurzů.                Peněžní  položky  (monetary  items)  jsou  držené  peníze,  aktiva  nebo  závazky,  které  budou                inkasovány nebo uhrazeny ve fixních peněžních částkách nebo peněžních částkách, které lze                stanovit, například pohledávky z obchodního styku, závazky z obchodního styku nebo úvěry.                Nepeněžní položky (non-monetary items) jsou částky předplacené za zboží a služby, pozemky,                budovy, zařízení, nehmotná aktiva, goodwill, zásoby.                  Transakce v cizích měnách                 Výchozí uznání                Transakce uskutečněná v cizí měně je uznána ve funkční měně v částce přepočtené směnným                kurzem k datu transakce. Standard povoluje používání průměrných týdenních, měsíčních nebo                ročních kurzů. Datum uskutečnění transakce je okamžik, ke kterému daná transakce splňuje                kritéria pro uznání dle příslušného standardu nebo Koncepčního rámce.","Dopady změn směnných kurzů cizích měn – IAS 21                                          185                  Vykazování k následným rozvahovým dnům a uznání kurzového rozdílu                Přehled  vykazování  k následným  rozvahovým  dnům  a  uznání  kurzových  rozdílů  podává                následující tabulka.                Kurzové rozdíly při vykazování v cizích měnách dle IAS 21 uvádí následující tabulka:                             Položka              Použitý kurz pro přepočet     Uznání kurzového rozdílu                    Peněžní položky v cizí       Směnný kurz k datu účetní          V období vzniku                             měně                         závěrky                    ve výsledovce                       Nepeněžní položky             Směnný kurz k datu                 Nevzniká                    v historických cenách                transakce                  Nepeněžní položky v reálné         Směnný kurz k datu        V položce vlastního kapitálu                           hodnotě               stanovení reálné hodnoty                 Funkční měna                Pokud účetní jednotka působí ve více zemích, není vždy jasné, která měna by měla být funkční                měnou jednotky. V souladu se standardem by měla účetní jednotka uvážit:                    •  která měna nejvíce ovlivňuje tržby,                     •  která země vytváří významné konkurenční prostředí, a ovlivňuje tak prodejní ceny,                    •  která měna nejvýznamněji ovlivňuje náklady (mzdové, materiálové apod.), které musí                       účetní jednotka vynaložit při výrobě a poskytování služeb,                    •  ve které měně jsou vytvářeny peněžní toky z finanční činnosti.                Pokud dojde ke změně výše uvedených podmínek, může účetní jednotka svoji funkční měnu                změnit.  V případě  změny  funkční  měny  přepočítá  jednotka  veškeré  peněžní  i  nepeněžní                položky směnným kurzem mezi novou a původní funkční měnou.                Pokud  je  měna  vykazování  odlišná  od  funkční  měny,  jednotka  přepočítá  aktiva  a  závazky                závěrkovým  kurzem,  výnosy  a  náklady  kurzem  k datu  uskutečnění  transakce  (lze  použít                i průměrný kurz). Kurzový rozdíl se vykáže jako samostatná položka vlastního kapitálu.                Kurzové rozdíly při rozdílu měny vykazování a funkční měny uvádí tabulka níže:                             Položka              Použitý kurz pro přepočet     Uznání kurzového rozdílu                                                 Směnný kurz k datu účetní   Samostatná položka vlastního                       Aktiva, závazky                                                          závěrky                       kapitálu                        Vlastní kapitál             Směnný kurz k datu                 Nevzniká                  (bez nerozděleného zisku)              transakce                                                    Směnný kurz k datu       Samostatná položka vlastního                      Náklady a výnosy          transakce (pro zjednodušení             kapitálu                                                 průměrný kurz za období)","Dopady změn směnných kurzů cizích měn – IAS 21                                          186                     Příklad                  Účetní jednotka, obchodní společnost, sestavila účetní závěrku k 31. 12. 20X3 v Kč.                  Rozvaha účetní jednotky k 31. 12. 20X3 v tis. Kč:                                                    Běžné období                                 Běžné                             Aktiva                                           Pasiva                                              Brutto Korekce Netto                              období                   Dlouhodobý majetek          1 000    100     900  Vlastní kapitál              900                   Budova                      1 000    100     900  Základní kapitál             400                                                                       Nerozdělené zisky           500                    Oběžná aktiva               1 200           1 200 Závazky                     1 200                   Pohledávky                   700             700  Závazky (krátkodobé)        1200                    Peníze                       500             500                   Aktiva celkem               2 200    100    2 100 Pasiva celkem               2 100                   Nerozdělený zisk v hodnotě 500 se skládá z nerozděleného zisku v roce 20X3 ve výši 100,                  v roce 20X2 v hodnotě 300, v roce 20X1 v hodnotě 100.                  Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 20X3 v tis. Kč:                                               Položka                           Částka                              Výnosy celkem                                        900                             Náklady celkem                                       800                              Výsledek hospodaření                                 100                   Vývoj kurzů:                              Při vzniku jednotky (vklad základního kapitálu)    26 Kč/1 EUR                             Průměrný kurz v roce 20X1                          26 Kč/1 EUR                              Průměrný kurz v roce 20X2                          25 Kč/1 EUR                             Průměrný kurz v roce 20X3                          24 Kč/1 EUR                              Kurz k 31. 12. 20X3                               23,5 Kč/1 EUR                   Převeďte výkazy k 31. 12. 20X3 do měny EUR a struktury požadované IFRS.                   Řešení:                  Položky aktiv a závazků přepočítáme směnným kurzem k datu účetní závěrky.                  Položky nákladů a výnosů průměrným kurzem v daném roce.                  Kurzové rozdíly uznáme jako samostatnou položku vlastního kapitálu.                    Výpočet nerozděleného zisku:                  3,8 (rok 20X1) + 12 (rok 20X2) + 4,2 (rok 20X1) = 20                   Výpočet kurzového rozdílu:                  Aktiva celkem = 89; základní kapitál + cizí zdroje = 86; kurzový rozdíl = 89 – 86 = 3","Dopady změn směnných kurzů cizích měn – IAS 21                                          187                    Výkaz o finanční pozici k 31. 12. 20X3 v tis. EUR:                              Položka                                       Částka (v tis. EUR)                              Aktiva celkem                                         89                             Pozemky, budovy, zařízení                             38                              Oběžná aktiva                                         51                             Vlastní kapitál a cizí zdroje celkem                  89                              Krátkodobé závazky                                    51                             Základní kapitál                                      15                              Kurzový rozdíl                                         3                             Nerozdělené zisky                                     20                  Údaje ke zveřejnění:                Standard požaduje zveřejnit následující údaje:                    •  Částku kurzových rozdílů obsažených v čistém zisku či ztrátě za období.                     •  Čisté  kurzové  rozdíly  klasifikované  jako  vlastní  kapitál,  jejich  hodnoty  na  začátku                       a konci účetního období.                 Pokud se při vykazování používá měna odlišná od prováděcí měny, zveřejní se důvody. Rovněž                je třeba zveřejnit důvody změn v prováděcí měně.                 Shrnutí                 Základní otázkou při zachycování transakcí v cizích měnách je rozhodnout, který směnný kurz                používat a jak v účetní závěrce vykazovat finanční účinek změn směnných kurzů. Standard se                použije při zachycení transakcí v cizích měnách, při převodu účetních závěrek zahraničních                jednotek, které jsou zahrnovány do účetní závěrky jednotky pomocí konsolidace, a při převodu                výsledovky  a  rozvahy  do  měny  vykazování.  Standard  definuje  používané  termíny  měna                vykazování, závěrkový kurz, směnný kurz, cizí měna, prováděcí měna, kurzový rozdíl, peněžní                položky,  zahraniční  jednotka,  čistá  investice  v zahraničním  subjektu.  Standard  popisuje                způsoby výchozího uznání transakcí uskutečněných v cizí měně v měně prováděcí. Standard                popisuje  způsoby  vykazování  peněžních  a  nepeněžních  položek  k následným  rozvahovým                dnům a uznání kurzových rozdílů vyplývajících z těchto transakcí. Standard poskytuje návod                k určení prováděcí měny včetně podmínek pro její změnu. Standard popisuje situaci, kdy je                měna vykazování odlišná od prováděcí měny. Standard stanovuje údaje nutné pro zveřejnění.                  Otázky k opakování                1)  Vysvětlete cíl a rozsah působnosti IAS 21.                2)  Definujte základní pojmy (měna vykazování, závěrkový kurz, směnný kurz, cizí měna,                    prováděcí  měna,  kurzový  rozdíl,  peněžní  položky,  zahraniční  jednotka,  čistá  investice                    v zahraničním subjektu).                3)  Vysvětlete způsob výchozího uznání transakcí v cizích měnách.                4)  Vysvětlete způsob vykazování transakcí v cizích měnách k následným rozvahovým dnům                    a uznání kurzových rozdílů.                5)  Charakterizujte prováděcí měnu a změny v prováděcí měně.","Literatura                                                                              188                  LITERATURA                 Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013 o ročních účetních                závěrkách,  konsolidovaných  účetních  závěrkách  a  souvisejících  zprávách  některých  forem                podniků, o změně směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES a o zrušení směrnic                Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace                Evropské  unie  [cit.  15.  12.  2019].  Dostupné  z:  https://eur-lex.europa.eu/legal-                content/CS/TXT/HTML/?uri=CELEX:32013L0034\&from=CS                 Nařízení  Evropského  parlamentu  a  Rady  (ES)  č.  1606/2002  ze  dne  19.  července  2002                o uplatňování mezinárodních účetních standardů, ve znění nařízení Evropského parlamentu                a Rady (ES) č. 297/2008 ze dne 11. března 2008. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad                pro publikace   Evropské    unie    [cit.   15.   12.   2019].   Dostupné   z:   https://eur-                lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CONSLEG:2002R1606:20080410:CS:PDF                Nařízení  Komise  (ES)  č.  1126/2008  ze  dne  3.  listopadu  2008,  kterým  se  přijímají  některé                mezinárodní  účetní  standardy  v souladu  s nařízením  Evropského  parlamentu  a  Rady  (ES)                č. 1606/2002,  ve  znění  pozdějších  předpisů  (konsolidované  znění).  In:  EUR-Lex  [právní                informační  systém].  Úřad  pro  publikace  Evropské  unie  [cit.  15.  12.  2019].  Dostupné  z:                https://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/PDF/?uri=CELEX:02008R1126-20160101\&                from=EN                Nařízení  Komise  (EU)  2016/2067  ze  dne  22.  listopadu  2016,  kterým  se  mění  nařízení  (ES)                č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením                Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o Mezinárodní standard účetního                výkaznictví  9.  In:  EUR-Lex  [právní  informační  systém].  Úřad  pro  publikace  Evropské  unie                [cit. 15.  12.  2019].  Dostupné  z:  https://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/HTML/?uri                =CELEX:32016R2067\&from=EN                Nařízení Komise (EU) 2017/1986 ze dne 31. října 2017, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008,                kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského                parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní standard účetního výkaznictví                16. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 15. 12. 2019].                Dostupné     z:   https://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/HTML/?uri=CELEX:32017                R1986\&from=EN                Nařízení Komise (EU) 2016/1905 ze dne 22. září 2016, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008,                kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského                parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní standard účetního výkaznictví                15. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 15. 12. 2019].                Dostupné     z:   https://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/HTML/?uri=CELEX:32016                R1905\&from=EN                DVOŘÁKOVÁ,  Dana.  Finanční  účetnictví  a  výkaznictví  podle  mezinárodních  standardů  IFRS.                5. aktualizované  a  přepracované  vydání.  Brno: BizBooks, 2017. 368  stran.  ISBN  978-80-265-                0692-8.                HÝBLOVÁ,  Eva  a  Petr  SVOBODA.  Mezinárodní  standardy  účetního  výkaznictví. 2016. Studijní                materiály předmětu Mezinárodní účetní standardy.                IFRS FOUNDATION (2018). Conceptual Framework for Financial Reporting. ifrs.org [online].                2018 [cit. 25. 12. 2019]. Dostupné z: http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstandards/en/framework.pdf                 KRUPOVÁ,  Lenka.  IFRS:  mezinárodní  standardy  účetního  výkaznictví,  interpretace  a  aplikace                v podnikové praxi. 3. vydání. Praha: 1. Vox, 2019. ISBN 978-80-87480-70-0.","Literatura                                                                              189                  KRUPOVÁ, Lenka. Leasingy podle IFRS: IFRS 16 leasingy, praktické aplikace, příklady. Praha: 1. Vox,                2017. ISBN 978-80-87480-54-0.                 International financial reporting standards: as issued at 1 January 2011. Part A. London: International                Accounting Standards Board, 2011. ISBN 978-1-907877-01-8                 International financial reporting standards: as issued at 1 January 2011. Part B. London: International                Accounting Standards Board, 2011. ISBN 978-1-907877-02-5","Mezinárodní standardy účetního výkaznictví                                                       Studijní text                                                   Ing. Eva Hýblová, Ph.D.                                                   Mgr. Ing. Filip Hampl                            Vydala Masarykova univerzita, Žerotínovo náměstí 617/9, 601 77 Brno                                                1., elektronické vydání, 2020                                                  ISBN 978-80-210-9580-9","Muni               Muni         Katedra                                            fi nancí            press              Econ"];